Άρθρα – Το ζήτημα της εισφοράς ενεργητικού έναντι τίτλων – Άρθρο 52 ν. 4172/2013

Προϋποθέσεις υπαγωγής

Επισημάνσεις

Εφαρμόζετε σε μεταβιβάσεις κλάδων δραστηριότητας, όπως αυτοί ορίζονται στην παράγραφο 2, εφόσον επιλεγεί η υπαγωγή σε αυτό από την εισφέρουσα και τη λήπτρια εταιρεία και πληρούνται και οι λοιπές οριζόμενες από το ίδιο άρθρο προϋποθέσεις.

Σημει.1:Ως «εισφορά ενεργητικού» θεωρείται κάθε πράξη με την οποία μια εταιρεία (εισφέρουσα), χωρίς να λυθεί, μεταβιβάζει  έναν ή περισσότερους κλάδους δραστηριότητας σε άλλη εταιρεία (λήπτρια), έναντι της έκδοσης ή μεταβίβασης τίτλων του κεφαλαίου της λήπτριας εταιρείας.

Ως «κλάδος δραστηριότητας» θεωρείται το σύνολο των στοιχείων του ενεργητικού και του παθητικού ενός τμήματος μιας επιχείρησης, τα οποία συνιστούν από οργανωτική άποψη αυτόνομη εκμετάλλευση, δηλαδή ένα σύνολο ικανό να λειτουργήσει αυτοδύναμα.(παράγραφο 2)

Ως «εισφορά ενεργητικού» νοείται και η μετατροπή υποκαταστήματος σε νεοσυσταθείσα εταιρεία που αποτελεί θυγατρική της εισφέρουσας εταιρείας. Στην περίπτωση αυτή εισφέρεται υποκατάστημα σε νεοσυσταθείσα εταιρεία.

Οι μετοχές της νεοσυσταθείσας εταιρείας αποκτώνται εξ ολοκλήρου από το κεντρικό (εισφέρουσα εταιρεία) και κατά συνέπεια το κεντρικό καθίσταται μητρική της νεοσυσταθείσας εταιρείας (θυγατρική).

(Παράγραφος 3)

Εμπίπτουν οι εταιρείες που:

α)περιλαμβάνονται στους τύπους που απαριθμούνται στο Παράρτημα Ι Μέρος Α’ της Οδηγίας 2009/133/ΕΚ, όπως ισχύει,

β)είναι φορολογικοί κάτοικοι κράτους – μέλους της Ε.Ε. σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους αυτού και δεν θεωρούνται φορολογικοί κάτοικοι τρίτου κράτους εκτός Ε.Ε. κατ’ εφαρμογή όρων Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.) που έχει συναφθεί με αυτό το τρίτο κράτος,

γ) υπόκεινται, χωρίς τη δυνατότητα επιλογής ή απαλλαγής, σε έναν από τους φόρους που αναφέρονται στο Παράρτημα Ι Μέρος Β’ της

Οδηγίας 2009/133/ΕΚ ή σε οποιονδήποτε άλλο φόρο ενδεχομένως στο μέλλον αντικαταστήσει έναν από τους φόρους αυτούς.

Σημει.2:Οι προϋποθέσεις πρέπει να πληρούνται σωρευτικά, καθόσον αν έστω και μία από αυτές δεν πληρείται τότε δεν είναι δυνατή η υπαγωγή στο υπόψη καθεστώς.

Διευκρινίζεται ότι με βάση το Παράρτημα Ι Μέρος Α’ της Οδηγίας 2009/133/ΕΚ, οι τύποι  ημεδαπών εταιρειών που περιλαμβάνονται είναι οι ανώνυμες εταιρείες και οι εταιρείες περιορισμένης ευθύνης. Περαιτέρω, με βάση το Παράρτημα Ι Μέρος Β’ της Οδηγίας 2009/133/ΕΚ, για την Ελλάδα, οι εταιρείες πρέπει να είναι υποκείμενες σε φόρο  νομικών προσώπων κερδοσκοπικού χαρακτήρα. Επισημαίνεται ότι στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων εμπίπτουν και οι Ιδιωτικές Κεφαλαιουχικές Εταιρείες (Ι.Κ.Ε.) λόγω της ίδιας φορολογικής μεταχείρισής τους με τις Ε.Π.Ε. σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 4072/2012.

Η λήπτρια εταιρεία μπορεί να είναι είτε υφιστάμενη είτε νεοϊδρυόμενη

Σημει.3: Όταν η λήπτρια είναι υφιστάμενη εταιρεία, κατά τη μεταβίβαση του κλάδου προβαίνει σε αύξηση του μετοχικού της κεφαλαίου, αποδίδοντας στην εισφέρουσα εταιρεία μετοχές σε αντάλλαγμα της αξίας του εισφερόμενου κλάδου ενώ έχει εναλλακτικά τη δυνατότητα να αποδώσει και ίδιες μετοχές τις οποίες έχει στο χαρτοφυλάκιό της.

Επομένως η εισφορά κλάδου θα πρέπει να πραγματοποιείται από λειτουργούσα εταιρεία (εισφέρουσα) προς εταιρεία  που λειτουργεί ήδη ή πρόκειται να συσταθεί και περαιτέρω, η εισφέρουσα μετά την εισφορά κλάδου θα πρέπει να εξακολουθεί να ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα.

Σημει.4:Ο κλάδος θα πρέπει να εξάγει αυτοτελές λογιστικό αποτέλεσμα και θα πρέπει να εισφέρονται στη λειτουργούσα ή νεοϊδρυόμενη  εταιρεία όλα τα περιουσιακά στοιχεία του αποσπώμενου κλάδου.

Το άρθρο αυτό εφαρμόζεται κατά την εισφορά ενεργητικού στις περιπτώσεις κατά τις οποίες:

α) τόσο η εισφέρουσα όσο και η λήπτρια είναι και οι δύο φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος.

β) η εισφέρουσα είναι φορολογικός κάτοικος άλλου κράτους – μέλους της Ε.Ε. και η λήπτρια εταιρεία είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος, και με την προϋπόθεση ότι μετά τη μεταβίβαση τα στοιχεία του ενεργητικού, οι υποχρεώσεις, τα αποθεματικά, οι προβλέψεις και οι ζημίες που μεταβιβάζονται δεν συνδέονται με μόνιμη εγκατάσταση εκτός Ελλάδος της λήπτριας εταιρείας.

(Βλέπε Σχήμα 1)

γ) στην εισφορά ενεργητικού, εφόσον η λήπτρια εταιρεία είναι φορολογικός κάτοικος άλλου κράτους – μέλους της Ε.Ε. και η εισφέρουσα εταιρεία είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος ή άλλου κράτους – μέλους της Ε.Ε. με μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, και με την προϋπόθεση ότι μετά τη μεταβίβαση, τα στοιχεία του ενεργητικού, οι υποχρεώσεις, τα αποθεματικά, οι προβλέψεις και οι ζημίες που μεταβιβάζονται συνδέονται με μόνιμη εγκατάσταση που τηρεί στην Ελλάδα η λήπτρια εταιρεία.

(Βλέπε Σχήμα 2)

Σημει.5: Η περίπτωση α) αφορά στην εισφορά ενεργητικού μεταξύ ημεδαπών εταιρειών, δεν αποκλείεται και η εισφορά κλάδου που διατηρείται στην αλλοδαπή, οπότε και αποκτά η λήπτρια μόνιμη εγκατάσταση στην αλλοδαπή.

Άρα, δεν τίθεται κάποιος περιορισμός ως προς τον τόπο που είναι εγκατεστημένος ο κλάδος.

Η περίπτωση αυτή καταλαμβάνει και την εισφορά ελληνικού υποκαταστήματος εγκατεστημένου στην αλλοδαπή από ημεδαπή εταιρεία (κεντρικό) σε νεοσυσταθείσα ημεδαπή εταιρεία.

Η περίπτωση β) αναφέρεται στην εισφορά κλάδου σε ημεδαπή λήπτρια εταιρεία (υφιστάμενη ή νεοϊδρυόμενη) ανεξάρτητα από τον τόπο  που είναι εγκατεστημένος ο εισφερόμενος κλάδος (στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή, εντός ή εκτός Ε.Ε.), με τον περιορισμό της μη σύνδεσης των  ανωτέρω εισφερόμενων στοιχείων με μόνιμη εγκατάσταση της λήπτριας εκτός Ελλάδος.

(Βλέπε παράδειγμα 1 ΠΟΛ.1057/2017)

Η περίπτωση γ) αναφέρεται στην εισφορά κλάδου ημεδαπής εταιρείας ή εισφορά κλάδου που διατηρεί στην Ελλάδα αλλοδαπή εταιρεία φορολογικός  κάτοικος άλλου κράτους μέλους της Ε.Ε.
(με μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα) προς αλλοδαπή λήπτρια φορολογικό κάτοικο Ε.Ε. η οποία είτε έχει ήδη μόνιμη  εγκατάσταση στην Ελλάδα με την οποία συνδέεται ο εισφερόμενος κλάδος μετά τη μεταβίβαση, είτε μετά τη μεταβίβαση αποκτά μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, καθόσον μόνο στις περιπτώσεις αυτές τηρείται η σχετική προϋπόθεση ότι δηλαδή μετά τη μεταβίβαση, τα στοιχεία του ενεργητικού, οι υποχρεώσεις, τα αποθεματικά, οι προβλέψεις και οι ζημίες που μεταβιβάζονται συνδέονται με μόνιμη εγκατάσταση που τηρεί στην Ελλάδα η λήπτρια εταιρεία.(παράγραφο 10)

(Βλέπε παράδειγμα 2 ΠΟΛ.1057/2017)

Εταιρεία φορολογικός κάτοικος Ελλάδος (εισφέρουσα) μεταβιβάζει κλάδο ή κλάδους δραστηριότητας που συνιστούν μία ή περισσότερες μόνιμες εγκαταστάσεις που βρίσκονται σε άλλο κράτος – μέλος της Ε.Ε. σε λήπτρια εταιρεία άλλου κράτους – μέλους της Ε.Ε.

(Βλέπε Σχήμα 3)

Σημει.6:Στην περίπτωση αυτή, δεν εφαρμόζονται οι ευεργετικές διατάξεις του άρθρου αυτού και η εισφέρουσα εταιρεία δικαιούται πίστωσης έναντι του ποσού του φόρου που προκύπτει συνεπεία της μεταβίβασης σχετικά με κάθε φόρο που θα επιβαλλόταν σε αυτό το κράτος – μέλος για τη μεταβίβαση, εάν δεν ετύγχαναν  εφαρμογής οι διατάξεις της Οδηγίας 2009/133/ΕΚ, όπως ισχύει.(παράγραφο 10)

(Βλέπε παράδειγμα 3 ΠΟΛ.1057/2017)

Φορολογικά ευεργετήματα

Επισημάνσεις

Κατά το χρόνο της εισφοράς του ενεργητικού η λήπτρια εταιρεία δεν αποδίδει στα εισφερόμενα περιουσιακά στοιχεία φορολογητέα αξία μεγαλύτερη από την αξία που είχαν στην εισφέρουσα αμέσως πριν από την εισφορά ενεργητικού.

Σημεί.1:Η όποια υπεραξία προκύπτει ως διαφορά της αγοραίας αξίας των εισφερόμενων περιουσιακών στοιχείων που εμφανίζεται στα βιβλία της λήπτριας και της αξίας αυτών πριν από την εισφορά του ενεργητικού, δεν φορολογείται κατά τον χρόνο του μετασχηματισμού. Η τυχόν αύξηση μετοχικού κεφαλαίου που λαμβάνει χώρα κατά εισφορά του κλάδου δεν υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος.
Η όποια υπεραξία θα φορολογηθεί στη λήπτρια εταιρεία κατά τον χρόνο της μεταβίβασης των εισφερόμενων στοιχείων (“disposal of assets”, σύμφωνα με την παράγραφο 7 του Προοιμίου της Οδηγίας 2009/133/ΕΚ).

Ως «μεταβίβαση» των στοιχείων νοείται ο χρόνος πραγματικής μεταβίβασής τους ή διάλυσης της λήπτριας εταιρείας, ενώ όσον αφορά στην περίπτωση της μόνιμης εγκατάστασης, ο χρόνος που τα στοιχεία πάψουν να συνδέονται με αυτή, ήτοι παύση λειτουργίας υποκαταστήματος (π.χ. κλείσιμο / διακοπή εργασιών, πώληση) ή ο χρόνος που τα στοιχεία μεταφέρονται λογιστικά στα βιβλία του κεντρικού.(παράγραφος 3)

Η λήπτρια εταιρεία πραγματοποιεί τις αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού σύμφωνα με τους κανόνες που θα ίσχυαν για την εισφέρουσα εταιρεία, εάν δεν είχε γίνει η εισφορά ενεργητικού.

Σημει.2:Θα πρέπει να τηρούνται οι ίδιοι κανόνες αποσβέσεων που τηρούσε και η εισφέρουσα, ήτοι ο
συντελεστής απόσβεσης θα είναι ο ίδιος και οι αποσβέσεις θα διενεργούνται επί της αξίας και
με τη μέθοδο που εφήρμοζε η εισφέρουσα εταιρεία, ως εάν δεν είχε λάβει χώρα η εισφορά ενεργητικού.(παράγραφος 4)

(Βλέπε παράδειγμα 4 ΠΟΛ.1057/2017)

Η λήπτρια μπορεί να αναλάβει αποθεματικά και προβλέψεις που σχημάτισε η εισφέρουσα εταιρεία και τα οποία σχετίζονται με τον κλάδο ή τους κλάδους δραστηριότητας που μεταβιβάζονται και τα οποία απολάμβαναν φορολογικές απαλλαγές υπό τις προϋποθέσεις που θα ίσχυαν για την εισφέρουσα εταιρεία εάν δεν είχε γίνει η μεταβίβαση.

Σημει.3:Τα υπόψη αποθεματικά και προβλέψεις θα μεταφέρονται αυτούσια στη λήπτρια εταιρεία και θα εμφανίζονται σε ειδικούς λογαριασμούς στα βιβλία της.
Σε περίπτωση που ο εισφερόμενος κλάδος έχει ενταχθεί στους αναπτυξιακούς ν.2601/1998, ν.3299/2004 και ν.3908/2011 θα ενεργούνται αφορολόγητες εκπτώσεις για την κάλυψη της ακάλυπτης αξίας επενδύσεων ή σχηματισμός ειδικών λογαριασμών προκειμένου για την επιδότηση φόρου, κατά περίπτωση, δεδομένου ότι εξακολουθούν να ισχύουν οι προϋποθέσεις των υπόψη ειδικότερων νόμων.
Είναι προφανές ότι κατά τον χρόνο της εισφοράς δεν επιτρέπεται η κεφαλαιοποίηση των υπόψη αποθεματικών και προβλέψεων.

Σε περίπτωση που ο εισφερόμενος κλάδος έχει ενταχθεί σε ειδικό καθεστώς, τότε η λήπτρια αναλαμβάνει τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις της εισφέρουσας εταιρείας κατά το μέρος που δεν έχει γίνει χρήση αυτών πριν την υπόψη εισφορά ενεργητικού.(παράγραφος 5)

(Βλέπε παράδειγμα 5 ΠΟΛ.1057/2017)

Σε περίπτωση εισφοράς κλάδου κατά την οποία η λήπτρια είναι νεοσυσταθείσα εταιρεία, το πρώτο φορολογικό έτος αυτής έχει έναρξη την ημερομηνία ολοκλήρωσης εισφοράς του υπόψη κλάδου (ημερομηνία καταχώρησης στο ΓΕΜΗ).

Η λήπτρια εταιρεία μεταφέρει τις ζημίες της εισφέρουσας εταιρείας που σχετίζονται με τον κλάδο ή τους κλάδους δραστηριότητας που μεταβιβάζονται, με τις ίδιες προϋποθέσεις που θα ίσχυαν για την εισφέρουσα εταιρεία εάν δεν είχε γίνει η μεταβίβαση.

Σημεί.4:Στην περίπτωση που οι ζημίες δεν μεταφερθούν στην λήπτρια εταιρεία, η εισφέρουσα χάνει το δικαίωμα μεταφοράς τους.

Εφόσον η εισφέρουσα εταιρεία κατά τον χρόνο της εισφοράς του κλάδου έχει ζημία που σχετίζεται με αυτόν, αυτή θα εμφανίζεται σε ιδιαίτερο λογαριασμό στα βιβλία της λήπτριας.

Η εν λόγω ζημία, η οποία προέρχεται είτε από τη χρήση εντός της οποίας λαμβάνει χώρα ο μετασχηματισμός, είτε από προηγούμενες χρήσεις, μεταφέρεται για συμψηφισμό με τα κέρδη της λήπτριας εταιρείας, με την επιφύλαξη των διατάξεων των παραγράφων 1 – 4 του άρθρου 27 του ν.4172/2013.
Σε περίπτωση διασυνοριακού μετασχηματισμού οι διατάξεις του άρθρου 27 του ν. 4172/2013 έχουν εφαρμογή για το πρόσωπο ή την οντότητα η οποία βρίσκεται στην Ελλάδα ενώ για το πρόσωπο ή την οντότητα που βρίσκεται σε άλλη χώρα θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της χώρας εκείνης για τον συμψηφισμό και τη μεταφορά των ζημιών που συνδέονται με το πρόσωπο ή την οντότητα αυτή. Κρίσιμος χρόνος για το δικαίωμα μεταφοράς της ζημίας είναι το έτος που αυτή προέκυψε (πριν την εισφορά του ενεργητικού).(παράγραφος 6)

(Βλέπε παράδειγμα 6 ΠΟΛ.1057/2017)

Στη Φορολογική Διοίκηση να επιβάλλει προϋποθέσεις προκειμένου να αποφεύγεται η καταστρατήγηση των σχετικών διατάξεων.

Σημεί.5:Περίπτωση καταστρατήγησης θα μπορούσε να συνιστά ενδεικτικά η περίπτωση εισφοράς ζημιογόνου κλάδου οι δραστηριότητες του οποίου δεν σχετίζονται με τις δραστηριότητες της λήπτριας εταιρείας, το οποίο, ως θέμα πραγματικό, εναπόκειται στην κρίση της ελεγκτικής αρχής.(παράγραφος 12)

Η εισφέρουσα και η λήπτρια εταιρεία να έχουν το ίδιο φορολογικό καθεστώς (βλ. Παράρτημα I Μέρος Β’ της Οδηγίας 2009/133/ΕΚ).

Σημεί.6:Κατά συνέπεια και λαμβάνοντας υπόψη ότι η εισφέρουσα ή η λήπτρια εταιρεία ενδεχομένως είναι φορολογικοί κάτοικοι άλλου κράτους μέλους της Ε.Ε., θα πρέπει να υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος εν τοις πράγμασι, δηλαδή να μην απαλλάσσονται βάσει ειδικότερων διατάξεων νόμων και να μην εμπίπτουν σε υποκειμενικές απαλλαγές (π.χ. άρθρο 46 του ν.4172/2013).
Η περίπτωση που τόσο η εισφέρουσα όσο και η λήπτρια είναι νομικά πρόσωπα που ωστόσο δεν υπάγονται σε φόρο νομικών προσώπων αλλά και οι δύο υπάγονται στον ίδιο ειδικό τρόπο φορολόγησης βάσει ειδικότερων διατάξεων (π.χ. ΑΕΕΑΠ του ν.2778/1999) δεν εμπίπτει στις ευεργετικές διατάξεις του άρθρου αυτού.(παράγραφος 13)

Διαχειριστική περίοδος

Ποσό ζημίας

Συσσωρευμένο ποσό ζημίας

1/1/2011-31/12/2011

200 ευρώ

200 ευρώ

1/1/2012-31/12/2012

300 ευρώ

500 ευρώ

1/1/2013-31/12/2013

200 ευρώ

700 ευρώ

1/1/2014-31/12/2014

400 ευρώ

1.100 ευρώ

1/1/2015-31/12/2015

300 ευρώ

1.400 ευρώ

1/1/2016-31/12/2016

600 ευρώ

2.000 ευρώ

Πηγές:

•Εφηµερίς της Κυβερνήσεως της Ελληνικής ∆ηµοκρατίας, Νόµος υπ’ αριθµ. 4172,Φορολογία εισοδήµατος, επείγοντα µέτρα εφαρµογής του ν. 4046/2012, του ν. 4093/2012 και του ν. 4172/2013 και άλλες διατάξεις, Αριθµός φύλλου 167, 23 Ιουλίου 2013

ΠΟΛ.1057/2017

Φορολογικά ευεργετήματα επί εισφοράς ενεργητικού έναντι τίτλων, επί ανταλλαγής τίτλων, καθώς και επί απορρόφησης μίας ή περισσοτέρων εταιρειών από άλλη υφιστάμενη εταιρεία, συγχώνευσης δύο ή περισσοτέρων εταιρειών με τη σύσταση νέας εταιρείας και διάσπασης μίας εταιρείας σε δύο ή περισσότερες υφιστάμενες ή νέες εταιρείες, συμπεριλαμβανομένης και της μερικής διάσπασης αυτής

ΠΟΛ.1185/2018 – Παροχή οδηγιών επί ειδικών ζητημάτων που προκύπτουν κατά τη μεταφορά στοιχείων του ενεργητικού και του παθητικού σε υφιστάμενες ή νεοσυσταθείσες εταιρείες σε περίπτωση μετασχηματισμού

•Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος Ν.4172/2013 /Ανάλυση – Ερμηνεία Ν. 4172/2013,

Νασόπουλος Α. Αντώνιος ,Αθήνα 2016, Β έκδοση .