(Φορολογικό πλαίσιο των δημοτικών επιχειρήσεων ύδρευσης και αποχέτευσης, μετά την έναρξη ισχύος του νέου ΚΦΕ (ν. 4172/2013))
ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΣΟΛ A.E.
Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Απριλίου – Μαΐου 2018 της ΣΟΛ ΟΡΚΩΤΟΙ ΛΟΓΙΣΤΕΣ Α.Ε.
της Βιβής Τσίρκα
τ. Ορκωτής Ελέγκτριας Λογίστριας
Μέλους της Φορολογικής Επιτροπής της ΣΟΛ A.E.
Ιούνιος 2018
Α. Εισαγωγή
Η πρόσβαση στο νερό αποτελεί ανθρώπινο δικαίωμα. Το νερό είναι ένα από τα σημαντικότερα αγαθά για τη ζωή και η εύκολη πρόσβαση των πολιτών σ’ αυτό, αποτελεί συνταγματική υποχρέωση του Κράτους. Με κυρίαρχη τη σκέψη αυτή, το Ελληνικό Δημόσιο, διευκόλυνε την ίδρυση και λειτουργία τοπικών –Δημοτικών- οργανισμών, οι οποίοι μοναδικό σχεδόν σκοπό τους είχαν την παροχή και διανομή των υδάτων στους πολίτες καθώς και την δημιουργία υγιεινών συνθηκών ζωής με τη δημιουργία σύγχρονων αποχετευτικών δικτύων.
Οι τοπικοί αυτοί οργανισμοί, επιλέχθηκε, για χάρη της ευελιξίας και της άμεσης προσαρμογής στις τοπικές συνθήκες, να λειτουργούν με βάση τις αρχές της ιδιωτικής οικονομίας, χωρίς όμως να χάνουν τη βασική τους φύση, των κοινωφελών οργανισμών. Έτσι, δεν έλαβαν τη μορφή των εμπορικών εταιρειών, αλλά των Κοινωφελών Δημοτικών Επιχειρήσεων, που σκοπό τους δεν έχουν το κέρδος, αλλά την προσφορά συγκεκριμένης κοινωνικής υπηρεσίας.
Σύμφωνα με το νόμο 1069/1980, που διέπει τις Δημοτικές Επιχειρήσεις Ύδρευσης και αποχέτευσης (Δ.Ε.Υ.Α.) και πριν την τροποποίησή του με το Ν. 4483/2017, οι Δ.Ε.Υ.Α. αποτελούν Νομικά Πρόσωπα Ιδιωτικού Δικαίου κοινωφελούς, όμως, χαρακτήρα.
Για την εκπλήρωση της παραπάνω συνταγματικής του υποχρέωσης, το Ελληνικό Δημόσιο έδωσε στις Δ.Ε.Υ.Α., (με τον προηγούμενο Κ.Φ.Ε.), απαλλαγές από τη φορολογία, αντίστοιχες με αυτές του ίδιου του Δημοσίου.
Ο φορολογικός νόμος 4172/2013, δημιούργησε ερμηνευτικά προβλήματα σχετικά με τη φορολογία των Δ.Ε.Υ.Α., τα οποία επιχειρείται να διερευνηθούν με το παρόν άρθρο.
Κρίθηκε απαραίτητο να παραθέσουμε τις σχετικές φορολογικές και λοιπές διατάξεις, ώστε να τεκμηριωθεί η γνώμη μας σχετικά με τη φορολογική τους αντιμετώπιση, μετά την έναρξη ισχύος του νέου Κ.Φ.Ε. (Ν. 4172/2013).
Β. Σχετικές φορολογικές και λοιπές διατάξεις
1. Οι Δημοτικές Επιχειρήσεις Ύδρευσης και Αποχέτευσης (Δ.Ε.Υ.Α.), για τα φορολογικά έτη που άρχιζαν πριν την 1.1.2014, απαλλάσσονταν από το φόρο εισοδήματος, με εξαίρεση τα εισοδήματά τους από κινητές αξίες, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 103 του Ν. 2238/1994: « 1. Απαλλάσσονται από το φόρο: α) … οι δημοτικές και κοινοτικές επιχειρήσεις ύδρευσης, αποχέτευσης, διαχείρισης απορριμμάτων και τηλεθέρμανσης, … με εξαίρεση τα εισοδήματά τους από κινητές αξίες. Τα εισοδήματα από κινητές αξίες φορολογούνται με τις γενικές διατάξεις εκτός από αυτά που προέρχονται από τόκους καταθέσεων και δάνεια του Ελληνικού Δημοσίου …».
2. Στον Κώδικα Δήμων και Κοινοτήτων στο άρθρο 276 Ν. 3463/2006 ορίζεται ότι: «1…. οι επιχειρήσεις Ύδρευσης-Αποχέτευσης, … απαλλάσσονται εν γένει από κάθε δημόσιο, άμεσο ή έμμεσο, δημοτικό, κοινοτικό ή λιμενικό φόρο, τέλος, δικαστικό ένσημο και εισφορά υπέρ οποιουδήποτε ταμείου, εισφορά υπέρ της Ε.Ρ.Τ. – Α.Ε., από κρατήσεις και από κάθε δικαστικό τέλος στις δίκες τους, με την επιφύλαξη των εκάστοτε ισχυουσών φορολογικών ρυθμίσεων…», συνεπώς υπερισχύουν οι ισχύουσες φορολογικές διατάξεις.
3. Μετά την έναρξη ισχύος του νέου Κ.Φ.Ε. (Ν. 4172/2013), (για τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από 1.1.2014 και μετά), οι σχετικές διατάξεις έχουν ως εξής:
· Στο άρθρο 46 του Ν. 4172/2013 ορίζεται ότι: «Από το φόρο εισοδήματος απαλλάσσονται: α) οι φορείς γενικής κυβέρνησης με εξαίρεση το εισόδημα που αποκτούν από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου…».
· Στο άρθρο 45 του Ν. 4172/2013 ορίζεται ότι: «Σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων υπόκεινται… γ) τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου που συστάθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή και στα οποία περιλαμβάνονται και τα κάθε είδους σωματεία και ιδρύματα, με εξαίρεση μόνο τα κάθε είδους έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους, τα οποία δεν αποτελούν αντικείμενο φόρου …
ζ) οι νομικές οντότητες που ορίζονται στο άρθρο 2 του Κ.Φ.Ε. και δεν περιλαμβάνονται σε μια από τις προηγούμενες περιπτώσεις…».
· Στην παρ. 2 του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013 ορίζεται ότι: «Όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα».
· Στην ΠΟΛ.1044/10.2.2015 και στις διατάξεις του άρθρου 1Β του ν. 2362/1995, που ισχύουν μέχρι 31/12/2014 καθώς και στις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 14 του Ν. 4270/2014, που ισχύουν από 1.1.2015, δίνονται οι ορισμοί των Φορέων Γενικής Κυβέρνησης.
Ως φορείς γενικής κυβέρνησης, για την εφαρμογή των παραπάνω διατάξεων, νοούνται αυτοί που περιλαμβάνονται στο Μητρώο Φορέων Γενικής Κυβέρνησης, που τηρείται από την Ελληνική Στατιστική Αρχή (ΕΛΣΤΑΤ).
Για την υπαγωγή των νομικών προσώπων στους φορείς γενικής κυβέρνησης, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1044/10.2.2015, χρησιμοποιείται το τελευταίο δημοσιευμένο μητρώο από την ΕΛΣΤΑΤ, που υφίσταται κατά το χρόνο υποβολής της δήλωσης φόρου εισοδήματος και αφορά στο χρόνο λήξης του φορολογικού έτους στη διάρκεια του οποίου γεννάται η σχετική φορολογική υποχρέωση.
Οι Δ.Ε.Υ.Α. δεν περιλαμβάνονται στα δημοσιευμένα μητρώα από την ΕΛΣΤΑΤ, που υφίστανται για τα φορολογικά έτη 2014, 2015, 2016, 2017 και συνεπώς δεν πληρούται η προϋπόθεση που θέτει η ΠΟΛ.1044/10.2.2015.
4. Το Υπουργείο Οικονομικών με το έγγραφό του με αριθ. πρωτ. ΔΕΑΦ Β 1004412 ΕΞ 2016/8.1.2016 και θέμα «Φορολογική μεταχείριση των δημοτικών επιχειρήσεων ύδρευσης και αποχέτευσης , μετά την έναρξη ισχύος του νέου ΚΦΕ (Ν. 4172/2013)»[1], ενέταξε τις Δ.Ε.Υ.Α. στα πρόσωπα της περ. ζ΄ του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013, τα οποία φορολογούνται με τις γενικές διατάξεις για το σύνολο των εισοδημάτων τους.
5. Μεταγενέστερα, με το Νόμο 4483/2017, εδόθη σαφής χαρακτηρισμός των Δ.Ε.Υ.Α. ως κοινωφελών και μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, χωρίς να μεταβληθούν οι ρυθμίσεις σχετικά με τη φύση τους ή το σκοπό τους.
Με το άρθρο 1 του Ν. 4483/2017, αντικαταστάθηκε το άρθρο 1 του Ν. 1069/1980 (Α΄191) ως εξής: «Άρθρο 1 (Σύσταση –Αντικείμενο) Οι Δημοτικές Επιχειρήσεις Ύδρευσης και Αποχέτευσης (Δ.Ε.Υ.Α.) αποτελούν νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου της παρ. 4 του άρθρου 252 του Κώδικα Δήμων και Κοινοτήτων (ΚΔΚ), όπως κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 3463/2006 (Α΄ 114) έχουν κοινωφελή και μη κερδοσκοπικό χαρακτήρα και διέπονται από τους κανόνες της ιδιωτικής οικονομίας, εφόσον δεν ορίζεται διαφορετικά από άλλες ειδικές διατάξεις του παρόντος, του Κώδικα Δήμων και Κοινοτήτων και του ν. 3852/2010 (Α΄ 87)…)».[2]
6. Τέλος, έκπληξη αποτέλεσε ατομική απάντηση, που δόθηκε με το έγγραφο με Αρ. Πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1180906 ΕΞ/2017 της ΓΕΝΙΚΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ, (www.e-forologia.gr) τα συμπεράσματα του οποίου «…ότι οι Δημοτικές Επιχειρήσεις Ύδρευσης και Αποχέτευσης για φορολογικούς σκοπούς περιλαμβάνονται στις νομικές οντότητες της περ.ζ΄ του άρθρου 45 του Ν.4172/2013 (και όχι στα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα της περ.γ΄ του ίδιου άρθρου και νόμου) και μετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων του άρθρου 1 του Ν.4483/2017,…», έρχονται σε αντίθεση με τις διατάξεις του άρθρου 1 του Ν. 4483/2017 και της περ. γ΄ του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013.
Το έγγραφο αυτό, δεν εκδόθηκε από τον Γενικό Γραμματέα της Α.Α.Δ.Ε. και συνεπώς δεν δεσμεύει τη Φορολογική Διοίκηση, ούτε τους φορολογούμενους (Άρθρο 9 του Ν. 4174/2013).
Γ. Συμπέρασμα:
1. Οι Δ.Ε.Υ.Α., για τα φορολογικά έτη που άρχιζαν πριν την 1.1.2014, σύμφωνα με το άρθρο 103 του Ν. 2238/1994, απαλλάσσονταν από το φόρο εισοδήματος, με εξαίρεση τα εισοδήματά τους από κινητές αξίες.
2. Για τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από 1.1.2014, οι Δ.Ε.Υ.Α. δεν εντάσσονται στους φορείς γενικής κυβέρνησης, λόγω του γεγονότος ότι δεν πληρούται η προϋπόθεση που θέτει η ΠΟΛ.1044/10.2.2015 (επειδή δεν περιλαμβάνονται στα δημοσιευμένα μητρώα από την Ελληνική Στατιστική Αρχή, που υφίστανται για τα φορολογικά έτη 2014, 2015, 2016 και 2017).
3. Παρόλα αυτά, σύμφωνα με το νόμο που διέπει τις Δ.Ε.Υ.Α. (1069/1980), ακόμα και πριν την τροποποίησή του με το Ν. 4483/2017, οι Δ.Ε.Υ.Α. αποτελούσαν Νομικά Πρόσωπα Ιδιωτικού Δικαίου κοινωφελούς, όμως, χαρακτήρα και κατά τη γνώμη μας κατατάσσονταν στην κατηγορία των νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα της περ. γ΄ του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013, τα οποία δεν φορολογούνται για τα έσοδά τους «που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους». (Όμως, το Υπουργείο Οικονομικών με το έγγραφό του με αριθ. πρωτ. ΔΕΑΦ Β 1004412 ΕΞ 2016/8.1.2016 και θέμα «Φορολογική μεταχείριση των δημοτικών επιχειρήσεων ύδρευσης και αποχέτευσης, μετά την έναρξη ισχύος του νέου ΚΦΕ (Ν. 4172/2013)», είχε εντάξει, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία του νόμου, τις Δ.Ε.Υ.Α. στα πρόσωπα της περ. ζ΄ του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013, τα οποία φορολογούνται με τις γενικές διατάξεις για το σύνολο των εισοδημάτων τους).
4. Με το Νόμο 4483/2017, εδόθη σαφής χαρακτηρισμός των Δ.Ε.Υ.Α. ως κοινωφελών και μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, χωρίς να μεταβληθούν οι ρυθμίσεις σχετικά με τη φύση τους ή το σκοπό τους.
Έτσι, είναι πλέον σαφές ότι οι Δ.Ε.Υ.Α. κατατάσσονται στην κατηγορία των νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα της περ. γ΄ του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013 και σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, δεν φορολογούνται για τα έσοδά τους «που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους».
Όλα τα λοιπά έσοδα που αποκτούν (με εξαίρεση μόνο τα κάθε είδους έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους, τα οποία δεν αποτελούν αντικείμενο φόρου) θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα (άρθρο 47 παρ. 2 του Ν. 4172/2013) και φορολογούνται με τις γενικές διατάξεις.
Δηλαδή, υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων, για τα εισοδήματα που αποκτούν από δραστηριότητα η οποία δεν συνιστά άσκηση της μη κερδοσκοπικής αποστολής τους, έστω και αν αυτά διατίθενται για την εκπλήρωση του μη κερδοσκοπικού σκοπού τους. (ΠΟΛ.1044/10.2.2015).[3]
[1] Ενημερωτικό Δελτίο Ιουνίου 2016 της ΣΟΛ Α.Ε., (www.solae.gr)
[2] Βλέπε σχετικά και άρθρο του Μιχάλη Τσιάβου «Τροποποιήσεις στη νομοθεσία των Δημοτικών Επιχειρήσεων Υδρεύσεως Αποχετεύσεως (ΔΕΥΑ)», Ενημερωτικό Δελτίο Σεπτεμβρίου 2017 της ΣΟΛ Α.Ε., (www.solae.gr).
[3] Για περισσότερες πληροφορίες σας παραπέμπουμε στο άρθρο μας «Φορολογικό πλαίσιο νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, μετά την ισχύ του Ν. 4172/2013», Ενημερωτικό Δελτίο Δεκεμβρίου 2016 της ΣΟΛ Α.Ε., (www.solae.gr).
ΠΡΟΣΟΧΗ: Ο παρών ιστοχώρος και όλα τα κείμενα και δεδομένα που εμπεριέχονται σε αυτόν, συμπεριλαμβανομένων ενδεικτικά των νομοθετικών και διοικητικών κειμένων (Νόμοι, Διατάγματα, Υπουργικές Αποφάσεις, ΠΟΛ., Διοικητικές Πράξεις και Λύσεις κ.α.), των νομολογιακών κειμένων (Δικαστικές Αποφάσεις κ.α.), των περιλήψεων αυτών και της τήρησής τους σε βάση δεδομένων, των συσχετίσεων μεταξύ τους και των ειδικών εργαλείων αναζήτησης, αποτελούν αντικείμενο ειδικής επεξεργασίας και πνευματικής δημιουργίας και προστατεύονται από την νομοθεσία περί Πνευματικής Ιδιοκτησίας και Συγγενικών Δικαιωμάτων και δη από τους νόμους 2121/1993, 2557/1997, 2819/2000, τη Διεθνή Σύμβαση της Βέρνης (ν. 100/1975), τη Διεθνή Σύμβαση της Ρώμης (ν. 2054/1992) και τις Οδηγίες 91/100/ΕΟΚ, 92/100/ΕΟΚ, 93/83/ΕΟΚ, 93/98/ΕΟΚ ΚΑΙ 96/9/ΕΟΚ.
Η ιδιοκτησία επ’ αυτών αποκτάται χωρίς καμία διατύπωση και χωρίς την ανάγκη ρήτρας απαγορευτικής των προσβολών της.
ΑΠΑΓΟΡΕΥΕΤΑΙ: Η αναδημοσίευση και η με οποιονδήποτε τρόπο αναπαραγωγή, εξ’ ολοκλήρου, τμηματικά ή περιληπτικά, των οιωνδήποτε κειμένων ή δεδομένων περιλαμβάνονται στον παρόντα ιστοχώρο, χωρίς την έγγραφη άδεια της δικαιούχου εταιρείας.