Άρθρα – Οι πρόσοδοι που αποκτούν οι φορείς γενικής κυβέρνησης από το «κοινό κεφάλαιο των νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου και ασφαλιστικών φορέων (κ.κ.ν.π.δ.δ. και α.φ.)» υπόκεινται σε φορολογία εισοδήματος – ΣΟΛ ΑΕ

ΟΙ ΠΡΟΣΟΔΟΙ ΠΟΥ ΑΠΟΚΤΟΥΝ ΟΙ ΦΟΡΕΙΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΚΥΒΕΡΝΗΣΗΣ ΑΠΟ ΤΟ «ΚΟΙΝΟ ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΤΩΝ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ ΔΗΜΟΣΙΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ ΚΑΙ ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΩΝ ΦΟΡΕΩΝ (Κ.Κ.Ν.Π.Δ.Δ. ΚΑΙ Α.Φ.)» ΥΠΟΚΕΙΝΤΑΙ ΣΕ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ

ΕΡΩΤΗΜΑ

Σύμφωνα με την από 24-04-2015 Πράξη Νομοθετικού Περιεχομένου, «Κατεπείγουσα ρύθμιση για τη μεταφορά ταμειακών διαθεσίμων των Φορέων Γενικής Κυβέρνησης προς επένδυση στην Τράπεζα της Ελλάδος» (ΦΕΚ Α΄ 41), η οποία κυρώθηκε με το Ν. 4323/2015 (ΦΕΚ Α’ 43/27-04-2015)

«Οι Φορείς της Γενικής Κυβέρνησης, όπως αυτοί προσδιορίζονται από το ισχύον «Μητρώο Φορέων Γενικής Κυβέρνησης» που τηρείται με ευθύνη της Ελληνικής Στατιστικής Αρχής και οι Οργανισμοί Τοπικής Αυτοδιοίκησης α΄ και β΄ βαθμού, υποχρεούνται να καταθέτουν τα ταμειακά τους διαθέσιμα και να μεταφέρουν τα κεφάλαια προθεσμιακών τους καταθέσεων σε λογαριασμούς ταμειακής διαχείρισης που τηρούν στην Τράπεζα της Ελλάδος, κατά παρέκκλιση κάθε άλλης γενικής ή ειδικής διάταξης ή διαδικασίας. Από την υποχρέωση αυτή εξαιρούνται τα κεφάλαια που απαιτούνται για την κάλυψη των ταμειακών τους αναγκών για το επόμενο δεκαπενθήμερο, καθώς και τα κεφάλαια που έχουν κατατεθεί από τους ανωτέρω φορείς στο Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων. Εξαιρούνται επίσης οι Δημόσιες Επιχειρήσεις κατά την έννοια της παραγράφου 5, οι Δημόσιοι Οργανισμοί κατά την έννοια της παραγράφου 6 του άρθρου 1 του ν. 3429/2005 (Α΄ 314) καθώς και οι Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης, οι οποίοι δύνανται να μεταφέρουν τα ως άνω αναφερόμενα κεφάλαια στην Τράπεζα της Ελλάδος για τον ίδιο σκοπό. Επί των κεφαλαίων που είναι κατατεθειμένα ή θα κατατεθούν στους ανωτέρω λογαριασμούς της Τράπεζας της Ελλάδος εφαρμόζονται οι διατάξεις της περίπτωσης ζ΄ της παραγράφου 11 του άρθρου 15 του Ν. 2469/1997 (Α΄ 38), όπως ισχύουν.»

Σύμφωνα με την παρ. 11 του άρθρου 15 του Ν. 2469/1997 τα ταμειακά διαθέσιμα των Φορέων Γενικής Κυβέρνησης (Φ.Γ.Κ.) τα οποία συνιστούν το Κοινό Κεφάλαιο βρίσκονται υπό την διαχείριση της Τράπεζας της Ελλάδος και επενδύονται σε κινητές αξίες του Ελληνικού Δημοσίου. Η διαχειριστική χρήση του Κοινού Κεφαλαίου έχει τη διάρκεια του ημερολογιακού εξαμήνου, στο τέλος του οποίου οι καθαρές πρόσοδοι κατανέμονται στους δικαιούχους ανάλογα με το ύψος και τη διάρκεια της συμμετοχής τους στο Κοινό Κεφάλαιο. Τα δημιουργούμενα νέα υπόλοιπα στους λογαριασμούς των Φορέων επανεπενδύονται άμεσα από την ΤτΕ.

Σύμφωνα με τα ανωτέρω δύο φορές το χρόνο (στις 30/6 και στις 31/12) γίνεται αποτίμηση της διαχείρισης του Κοινού Κεφαλαίου.

Δεδομένου ότι οι Φορείς αυτοί φορολογούνται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 46 του ν. 4172/2013 στο εισόδημα που αποκτούν από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου και το γεγονός ότι οι ανωτέρω πρόσοδοι δεν ρευστοποιούνται από το Φορέα αλλά επανεπενδύονται από την ΤτΕ, πως αντιμετωπίζονται φορολογικά (σε ποιο έτος δηλώνονται, με ποιον τρόπο φορολογούνται και σε ποιους κωδικούς του εντύπου Ν δηλώνονται);

ΓΝΩΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ

Η Γνώμη της Φορολογικής Επιτροπής σχετικά με το παραπάνω ερώτημα είναι η εξής:

• Στην παρ. 11 του άρθρου 15 του Ν.2469/ 14.3.1997 ορίζεται ότι:

«…
11.α.Τα σύμφωνα με το τρίτο άρθρο του Ν.2216/94 (ΦΕΚ 83 Α’) διαθέσιμα, στα οποία περιλαμβάνονται και τα διαθέσιμα των νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, συνιστούν το Κοινό Κεφάλαιο των νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου και ασφαλιστικών φορέων (Κ.Κ.Ν.Π.Δ.Δ. και Α.Φ.), το οποίο διαχειρίζεται η Τράπεζα της Ελλάδος σύμφωνα με τους κανόνες β’ έως η’ της παρούσας παραγράφου.

β. Το Κ.Κ.Ν.Π.Δ.Δ. και Α.Φ. δεν αποτελεί νομικό πρόσωπο αλλά ομάδα περιουσίας, της οποίας τα επί μέρους στοιχεία ανήκουν εξ αδιαιρέτου στους συμμετέχοντες σ’αυτό φορείς (Ν.Π.Δ.Δ. και Α.Φ.) ανάλογα με το ποσοστό συμμετοχής τους. Τα Ν.Π.Δ.Δ. και Α.Φ. που συμμετέχουν στο Κοινό Κεφάλαιο, εκπροσωπούνται δικαστικώς και εξωδίκως από την Τράπεζα της Ελλάδος ως προς τις έννομες σχέσεις από τη διαχείριση του Κοινού Κεφαλαίου και τα δικαιώματα τους επί του ενεργητικού του.

γ. Το ενεργητικό του Κ.Κ.Ν.Π.Δ.Δ. και Α.Φ. επενδύεται σε κινητές αξίες του Ελληνικού Δημοσίου. Εάν κατά το χρόνο πραγματοποίησης των επί μέρους επενδύσεων δεν υπάρχουν διαθέσιμοι τίτλοι στην πρωτογενή αγορά, το Ελληνικό Δημόσιο θα διαθέτει στην Τράπεζα της Ελλάδος τίτλους της τελευταίας έκδοσης στην τιμή εγγραφής ή στη μέση τιμή της δημοπρασίας, ανάλογα με τον τρόπο που είχαν διατεθεί οι τίτλοι κατά την ημερομηνία έκδοσης, με συνυπολογισμό των τόκων του διαρρεύσαντος χρονικού διαστήματος. Αν από πλευράς Ελληνικού Δημοσίου δεν υπάρχει ενδιαφέρον για την πρωτογενή διάθεση τίτλων, παρέχεται η ευχέρεια στην Τράπεζα της Ελλάδος να απευθύνεται στην δευτερογενή αγορά για την απόκτηση του αναγκαίου εκάστοτε χαρτοφυλακίου, έτσι ώστε τα δημιουργούμενα νέα υπόλοιπα στους λογαριασμούς των Ν.Π.Δ.Δ. και Α.Φ. να επενδύονται άμεσα.

δ. Η διαχειριστική χρήση του Κ.Κ.Ν.Π.Δ.Δ. και Α.Φ. έχει τη διάρκεια του ημερολογιακού εξαμήνου, στο τέλος του οποίου οι καθαρές πρόσοδοι κατανέμονται στους δικαιούχους ανάλογα με το ύψος και τη διάρκεια της συμμετοχής τους στο Κ.Κ.Ν.Π.Δ.Δ. και Α.Φ.

ε. Με Σύμβαση μεταξύ του Υπουργού Οικονομικών και του Διοικητή της Τράπεζας της Ελλάδος καθορίζεται το ύψος της αμοιβής που θα καταβάλλεται στην Τράπεζα της Ελλάδος από το Κ.Κ.Ν.Π.Δ.Δ. και Α.Φ. για τη διαχείριση του Κοινού Κεφαλαίου, καθώς και ο τρόπος υπολογισμού και καταβολής της.

στ. Τα Ν.Π.Δ.Δ. και Α.Φ. που συμμετέχουν σε αυτό δύνανται να ζητήσουν από την Τράπεζα της Ελλάδος την ανάληψη συγκεκριμένων χρηματικών ποσών και μέχρι της αξίας της καταθέσεως τους στο Κοινό Κεφάλαιο. Η Τράπεζα της Ελλάδος καταβάλλει το αιτούμενο ποσό στο Ν.Π.Δ.Δ. και Α.Φ., μειουμένης αναλόγως της μερίδας συμμετοχής του αιτούντος στο Κοινό Κεφάλαιο. Η Τράπεζα της Ελλάδος δικαιούται με πράξη του Διοικητή της να ορίζει το όριο των αναλαμβανομένων ποσών πέραν του οποίου θα απαιτείται απλή προειδοποίηση προκειμένου να πραγματοποιηθεί η εκταμίευση. Οι πράξεις αυτές θα κοινοποιούνται στα Ν.Π.Δ.Δ. και Α.Φ. Οι πρόσοδοι που αναλογούν σε αναληφθέντα ποσά καταβάλλονται στους δικαιούχους στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου.

ζ. Τα κεφάλαια που κατατίθενται από τα Ν.Π.Δ.Δ. και Α.Φ. στην Τράπεζα της Ελλάδος και ειδικότερα σε λογαριασμούς ταμειακής διαχείρισης μπορούν να επενδύονται σε τίτλους του Δημοσίου, είτε αυτοτελώς είτε προς αναπλήρωση των επενδύσεων που πραγματοποιήθηκαν από τους λογαριασμούς διαθέσιμων κεφαλαίων, με την προϋπόθεΦση ότι θα εξασφαλίζεται εκάστοτε επάρκεια ταμειακών διαθεσίμων για την κάλυψη των τακτικών δαπανών των Ν.Π.Δ.Δ. και Α.Φ.

η. Με κοινές αποφάσεις των Υπουργών Οικονομικών, Εργασίας και Κοινωνικών Ασφαλίσεων και του Διοικητή της Τράπεζας της Ελλάδος, που δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ρυθμίζεται κάθε άλλη λεπτομέρεια εφαρμογής των διατάξεων της παρούσας παραγράφου.

θ. Οι παράγραφοι 2 και 3 του τρίτου άρθρου του Ν.2216/94 καταργούνται».

(Οι παράγραφοι 2 και 3 του τρίτου άρθρου του Ν.2216/94, που καταργήθηκαν όριζαν ότι: «2. Η Τράπεζα της Ελλάδος, ενεργούσα ως διαχειριστικό όργανο των καταθετών, επενδύει τα διαθέσιμα αυτά σε τίτλους του Ελληνικού Δημοσίου της επιλογής των Υπουργών Οικονομικών και Υγείας, Πρόνοιας και Κοινωνικών Ασφαλίσεων. Η αμοιβή για την εργασία αυτή ορίζεται με σύμβαση μεταξύ του Ελληνικού Δημοσίου και της Τράπεζας και βαρύνει το Δημόσιο. 3. Οι λεπτομέρειες των παρ. 1 και 2 ρυθμίζονται με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών»).

• Σύμφωνα με το άρθρο 46 του Ν. 4172/2013 και την ΠΟΛ 1044/2015, οι φορείς γενικής κυβέρνησης απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος, με εξαίρεση τα εισοδήματά τους από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, ήτοι τα εισοδήματα από μερίσματα, τόκους, δικαιώματα, ακίνητη περιουσία, υπεραξία από μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας και τίτλων των άρθρων 36, 37, 38, 39, 41 και 42 του Ν. 4172/2013, αντίστοιχα, τα οποία φορολογούνται με βάση τις κείμενες διατάξεις.

• Στην παρ. 2 του άρθρου 47 του Ν. 4172/ 2013 ορίζεται ότι: «Όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα».

• Στην παράγραφο 3 της ΠΟΛ.1042/26.1.2015 αναφέρονται, μεταξύ των άλλων, τα εξής:

«3…. Περαιτέρω, επισημαίνεται ότι στην έννοια του μερίσματος εμπίπτει, κατ’ αρχήν και η διανομή κερδών από μερίδια ΟΣΕΚΑ που είναι εγκατεστημένοι στην ημεδαπή ή σε άλλο κράτος μέλος αυτής Ε.Ε. ή σε κράτος ΕΟΧ/ΕΖΕΣ ή αμοιβαίων κεφαλαίων που είναι εγκατεστημένα σε τρίτες χώρες. Ειδικά για τα κέρδη με τη μορφή μερισμάτων ή άλλων ωφελημάτων εκ των μεριδίων ή μετοχών που αποκτούν οι μεριδιούχοι ή μέτοχοι από ημεδαπούς ΟΣΕΚΑ έχουν εφαρμογή οι ειδικότερες διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 103 του ν.4099/2012, οι οποίες δεν έχουν καταργηθεί με το ν. 4172/2013 και με τις οποίες ορίζεται ότι αυτά απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος.

Την ίδια φορολογική μεταχείριση έχουν και τα μερίσματα που αποκτούν οι μεριδιούχοι από ΟΣΕΚΑ Ε.Ε. ή ΕΟΧ/ΕΖΕΣ (Απόφαση ΔΕΕ C-35/98, -erkooijen).».

• Στην εγκύκλιο της Α.Α.Δ.Ε. Ε.2023/2019 «Οδηγίες για τη συμπλήρωση και την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων φορολογικού έτους 2018» αναφέρονται, μεταξύ των άλλων, τα εξής:

«….
28. Ο πίνακας 2 συμπληρώνεται υποχρεωτικά από τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα της περ. γ’ του άρθρου 45 του ν.4172/2013, καθώς και από τους Φορείς Γενικής Κυβέρνησης που αποτελούν τέτοια πρόσωπα… Ειδικότερα, στον πίνακα 2Α αναγράφεται το συνολικό εισόδημα από ακίνητη περιουσία…

Στον πίνακα 2Β αναγράφονται τα λοιπά έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποτελούν αντικείμενο φόρου (πλην του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία), όπως και οι συνολικές αντίστοιχες δαπάνες προκειμένου να προσδιοριστεί το καθαρό εισόδημα του σχετικού πίνακα.

Το εισόδημα αυτό συναθροιζόμενο με το αντίστοιχο εισόδημα του πίνακα 2Α θα διαμορφώσει το φορολογητέο εισόδημα και θα μεταφερθεί στους κωδικούς 029 ή 030 κατά περίπτωση.

Ειδικά, οι Φορείς Γενικής Κυβέρνησης που είναι είτε νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, είτε νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου δεν συμπληρώνουν το πεδίο που αφορά στο εισόδημα από επιχειρηματικές συναλλαγές, καθόσον τα υπόψη νομικά πρόσωπα φορολογούνται μόνο για εισόδημα από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου.

Επιπλέον, στον πίνακα 2Β αναγράφεται σε ειδικό πεδίο και η χρεωστική διαφορά (1/30) που έχει προκύψει σε βάρος των υπόψη νομικών προσώπων από την ανταλλαγή ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου ή εταιρικών ομολόγων με εγγύηση του Ελληνικού Δημοσίου, κατ’ εφαρμογή του προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους. Επίσης, στην περίπτωση αυτή συμπληρώνονται οι κωδικοί 746, 747, 753 και 748 (Πίνακας V), προκειμένου να δηλώσουν το συνολικό ποσό της χρεωστικής διαφοράς, το συνολικό ποσό της χρεωστικής διαφοράς που αποσβέσθηκε στις προηγούμενες χρήσεις, το ποσό απόσβεσης της χρεωστικής διαφοράς του τρέχοντος φορολογικού έτους και το υπολειπόμενο ποσό της χρεωστικής διαφοράς προς απόσβεση, αντίστοιχα.

…
29. Στους πίνακες 3Α και 3Β αναγράφονται το εισόδημα από κεφάλαιο (Μερίσματα, Τόκοι, Δικαιώματα, Ακίνητη Περιουσία) και από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου αντίστοιχα, με βάση την επιμέρους ανάλυση των αντίστοιχων υποπινάκων …».

Από το συνδυασμό των παραπάνω διατάξεων προκύπτει ότι:

Το «Κοινό Κεφάλαιο των νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου και ασφαλιστικών φορέων (Κ.Κ.Ν.Π.Δ.Δ. και Α.Φ.) δεν αποτελεί νομικό πρόσωπο αλλά ομάδα περιουσίας, της οποίας τα επί μέρους στοιχεία ανήκουν εξ αδιαιρέτου στους συμμετέχοντες σ’ αυτό φορείς (Ν.Π.Δ.Δ. και Α.Φ.) ανάλογα με το ποσοστό συμμετοχής τους. Τα Ν.Π.Δ.Δ. και Α.Φ. που συμμετέχουν στο Κοινό Κεφάλαιο, εκπροσωπούνται δικαστικώς και εξωδίκως από την Τράπεζα της Ελλάδος ως προς τις έννομες σχέσεις από τη διαχείριση του Κοινού Κεφαλαίου και τα δικαιώματα τους επί του ενεργητικού του (παρ. 11β του άρθρου 15 του Ν.2469/14.3.1997).

Όμως, το «Κοινό Κεφάλαιο των νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου και ασφαλιστικών φορέων (Κ.Κ.Ν.Π.Δ.Δ. και Α.Φ.) δεν είναι ΟΣΕΚΑ, ώστε να έχουν εφαρμογή οι ειδικότερες διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 103 του ν.4099/2012, οι οποίες δεν έχουν καταργηθεί με το ν. 4172/2013 και με τις οποίες ορίζεται ότι οι ΟΣΕΚΑ απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος.

Οι πρόσοδοι που αποκτούν οι φορείς γενικής κυβέρνησης από το «Κοινό Κεφάλαιο των νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου και ασφαλιστικών φορέων (Κ.Κ.Ν.Π.Δ.Δ. και Α.Φ.)» φορολογούνται ελλείψει απαλλακτικής διάταξης.

Οι πρόσοδοι του Κ.Κ.Ν.Π.Δ.Δ. και Α.Φ. κατανέμονται στους δικαιούχους στο τέλος του ημερολογιακού εξαμήνου ανάλογα με το ύψος και τη διάρκεια της συμμετοχής τους στο Κ.Κ.Ν.Π.Δ.Δ. και Α.Φ. (παρ. 11δ του άρθρου 15 του Ν.2469/14.3.1997), συνεπώς στο τέλος του ημερολογιακού εξαμήνου θα καταχωρούνται στα έσοδα και θα φορολογούνται.

Στο έντυπο Ν θα συμπληρωθεί ο πίνακας 2Β, σύμφωνα με την εγκύκλιο της Α.Α.Δ.Ε. Ε.2023/2019 με θέμα «Οδηγίες για τη συμπλήρωση και την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων φορολογικού έτους 2018».

Νομοθεσία – Νομολογία

Ν.2469/14.3.1997
Εγκύκλιος της Α.Α.Δ.Ε. Ε.2023/2019