Άρθρα – Πάγια και αποσβέσεις – Λογιστική και φορολογική βάση (Χρήση 2018) [Ανάλυση σε 13 ενότητες και σε 9 Πίνακες]

Πάγια και αποσβέσεις – Λογιστική και φορολογική βάση (Χρήση 2018)
[Ανάλυση σε 13 ενότητες και σε 9 Πίνακες]

Λίνα Μοντεσάντου
Λογίστρια-Φοροτεχνικός.
Tax Director της «ΩΡΙΩΝ Α.Ε.Ο.Ε.Λ».

Περιεχόμενα

1. «Λογιστική βάση» και «Φορολογική βάση» (Ισχύουσα Νομοθεσία)
2. Ομοιότητες και διαφορές μεταξύ «Λογιστικής βάσης » και «Φορολογικής βάσης» – Πίνακας.
3. Συνέπειες από την διαφοροποίηση μεταξύ «Λογιστικής» και «Φορολογικής» βάσης.
4. Κατηγορίες κόστους που περιλαμβάνονται στην «Αξία Κτήσης» – Πίνακες
5. Κατηγοριοποίηση ως «Πάγια» ή ως «Έξοδα» – Πίνακας
6. Κριτήρια για τον χαρακτηρισμό δαπανών ως «Δαπάνες Ανάπτυξης» και Άυλα περιουσιακά στοιχείο – Πίνακας.
7. Κριτήρια για τον χαρακτηρισμό μιας «μίσθωσης» ως «χρηματοοικονομικής» – Πίνακας
8. Ακίνητα σε οικόπεδα τρίτων
9. Απόσβεση και Ωφέλιμη οικονομική ζωή
10. Μέθοδοι Αποσβέσεων Παγίων
11. Δυνατότητα αναγνώρισης φορολογικά επιπλέον αποσβέσεων
12. Λανθασμένος υπολογισμός αποσβέσεων
13. Αποσβέσεις των επιχορηγήσεων

1. «Λογιστική βάση» και «Φορολογική βάση» (Ισχύουσα Νομοθεσία)

α) Η βασική νομοθεσία που ισχύει είναι: ο Ν. 4308/2014 « Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα» (άρθρο 18) και η «ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ εφαρμογής του ν. 4308/2014».

β) Η βασική νομοθεσία που ισχύει είναι : ο Ν. 4172/2013 «Φορολογία εισοδήματος» (άρθρο 24) και η ΠΟΛ.1073/31.3.2015 «Κοινοποίηση και ερμηνεία των διατάξεων περί φορολογικών αποσβέσεων των πάγιων περιουσιακών στοιχείων των επιχειρήσεων».

2. Ομοιότητες και διαφορές μεταξύ «Λογιστικής βάσης » και «Φορολογικής βάσης» – Πίνακας.
 

α/α	Ομοιότητες και Διαφορές μεταξύ των δύο βάσεων	«Λογιστική βάση»	«Φορολογική  βάση»
1	Τι χαρακτηρίζεται ως ”Πάγιο΄΄.	Τα περιουσιακά στοιχεία που προορίζονται να χρησιμοποιηθούν κατά τρόπο διαρκή για τους σκοπούς της οντότητας και αναμένεται να προσφέρουν οφέλη πέραν της μιας ετήσιας περιόδου.	«… ως πάγιο περιουσιακό στοιχείο εν γένει νοείται το περιουσιακό στοιχείο το οποίο προορίζεται να χρησιμοποιηθεί κατά τρόπο διαρκή για τους σκοπούς της επιχείρησης και τα οφέλη από τη χρήση του εκτείνονται πέραν του ενός έτους »
2	Αξία κτήσεως των παγίων όταν ακολουθείται το μοντέλο του ” Ιστορικού Κόστους ”	To σύνολο των ταμειακών διαθεσίμων  που δίνεται κατά το χρόνο απόκτησης ή κατασκευής, πλέον δαπάνες αγοράς και μείον οποιαδήποτε μείωση του κόστους. Το κόστος κτήσης περιλαμβάνει κάθε δαπάνη που απαιτείται για να έλθει ένα περιουσιακό στοιχείο στην παρούσα κατάσταση ή θέση ή επιδιωκόμενη χρήση.	Το κόστος κτήσης περιλαμβάνει κάθε δαπάνη που απαιτείται για να περιέλθει ένα περιουσιακό στοιχείο στην παρούσα κατάσταση ή θέση ή επιδιωκόμενη χρήση.
3	Αξία κτήσεως των παγίων όταν ακολουθείται το μοντέλο τής ” εύλογης αξίας ” (*****)	Εύλογη αξία  είναι αντίστοιχα η τιμή ανταλλαγής ή διακανονισμού, μεταξύ πρόθυμων και ενήμερων μερών που ενεργούν υπό κανονικές στην αγορά συνθήκες, κατά την ημερομηνία μέτρησης. Αφορά μόνο: α) Ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα. β) Επενδυτικά ακίνητα.γ) Βιολογικά περιουσιακά στοιχεία, πάγια ή αποθέματα.	Δεν υφίσταται τέτοιο μοντέλο. [Σημειώνεται ότι έχει καταργηθεί και η προβλεπόμενη από το Ν. 2065/92 « Αναπροσαρμογή παγίων»].
4	Απομείωση Παγίων. (* )	Υποχρεωτικά εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις.	Δεν αναγνωρίζεται φορολογικά.
5	Επιπλέον διαχωρισμός των Ακινήτων (**)	Γίνεται σε: α) Ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα  και β) Επενδυτικά ακίνητα	Δεν γίνεται διαχωρισμός στα Ακίνητα.
6	Συντελεστές αποσβέσεων	Οι αποσβέσεις υπολογίζονται με βάση την  εκτιμώμενη ωφέλιμη οικονομική ζωή του παγίου. Η εκτίμηση της  ωφέλιμης οικονομική ζωή του παγίου γίνεται από την Διοίκηση της Επιχείρησης.	Οι αποσβέσεις υπολογίζονται με βάση συγκεκριμένους συντελεστές, ανεξαρτήτως της «ωφέλιμης ζωής» τους  ( δείτε « Πίνακα» ( κεφ. 2 ) ).
7	Δυνατότητα υιοθέτησης από την μια βάση των συντελεστών που προβλέπει η άλλη βάση.	Η διοίκησή της επιχείρησης δύναται να υιοθετήσει τους φορολογικούς συντελεστές απόσβεσης.	Δεν επιτρέπεται καμία απόκλιση από τους συντελεστές που προβλέπει η φορολογική Νομοθεσία.
8	Οι πολύ μικρές οντότητες της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 [( Ο.Ε , Ε.Ε, ατομική επιχείρηση κ.λπ)  του Ν.4308/2014	Εφαρμόζουν τα προβλεπόμενα από τη φορολογική νομοθεσία ( Δηλαδή,  δεν επιτρέπεται απόκλιση από όσα προβλέπει η φορολογική νομοθεσία )	Εφαρμόζουν τα προβλεπόμενα από τη φορολογική νομοθεσία.
9	Μέθοδοι διενέργειας  αποσβέσεων	Η επιλογή γίνεται, κατά την κρίση της διοίκησης της οντότητας, από τρεις γενικά αποδεκτές μεθόδους απόσβεσης που είναι: α) η σταθερή, β) η φθίνουσα και γ) η μέθοδος των μονάδων παραγωγής ή των ωρών λειτουργίας.	Οι αποσβέσεις υπολογίζονται μόνο με την σταθερή μέθοδο.
10	Υποχρεωτικότητα Αποσβέσεων	Ναι	Ναι. [Εκτός της κατωτέρω περίπτωσης 13]
11	Δυνατότητα εφάπαξ απόσβεσης για πάγια αξίας κατώτερης των 1.500 ευρώ  (******)	Δεν προβλέπεται τέτοια δυνατότητα.	Προβλέπεται αυτή η δυνατότητα (Εφαρμόζεται προαιρετικά).
12	Δυνατότητα μη διενέργειας αποσβέσεων στις «νέες επιχειρήσεις »	Δεν προβλέπεται τέτοια δυνατότητα.	Προβλέπεται αυτή η δυνατότητα (Εφαρμόζεται προαιρετικά).
13	Δυνατότητα μη διενέργειας αποσβέσεων στα «Πάγια» που βρίσκονται σε αδράνεια(***)	Δεν προβλέπεται τέτοια δυνατότητα.	Προβλέπεται υποχρεωτικά, εφόσον βρίσκονται σε αδράνεια.
14	Χρόνος Έναρξης διενέργειας των Αποσβέσεων	Ο λογισμός απόσβεσης για όλες τις κατηγορίες παγίων (ενσώματα, βιολογικά και άυλα―ιδιόκτητα ή χρηματοδοτικής μίσθωσης) αρχίζει από τον χρόνο που είναι έτοιμα για την χρήση για την οποία προορίζονται με βάση δωδεκατημόρια	Η φορολογική απόσβεση ενός πάγιου περιουσιακού στοιχείου αρχίζει από τον επόμενο μήνα εντός του οποίου χρησιμοποιείται ή τίθεται σε υπηρεσία
15	Επιβάρυνση ( καταχώρηση ) των αποσβέσεων .	Αναγνωρίζονται (καταχωρούνται) στα αποτελέσματα, εκτός αν συμπεριλαμβάνονται στη λογιστική αξία ενός άλλου περιουσιακού στοιχείου.	Αναγνωρίζονται (καταχωρούνται) στα αποτελέσματα, εκτός αν συμπεριλαμβάνονται στη λογιστική αξία ενός άλλου περιουσιακού στοιχείου.
16	Μεταγενέστερη Επιμέτρηση (αποτίμηση) των Παγίων.	Επιμετρώνται στο αρχικό κόστος κτήσης, πλέον των δαπανών βελτίωσης, πλέον των δαπανών επισκευής και συντήρησης (μόνο εφόσον πληρούν τον ορισμό του περιουσιακού στοιχείου), και αφαιρουμένων των προσαρμογών αξίας (αποσβέσεις και απομειώσεις).	Επιμετρώνται στο αρχικό κόστος κτήσης, πλέον των δαπανών βελτίωσης και αφαιρουμένων των προσαρμογών αξίας (αποσβέσεις). Δεν αναγνωρίζονται φορολογικά τυχόν απομειώσεις τους.
17	Παύση αναγνώρισης των Παγίων – Αποτέλεσμα.  (****)	Παύουν να αναγνωρίζονται (απαλείφονται  από τον Ισολογισμό) όταν πωλούνται. Το αποτέλεσμα προσδιορίζεται ως εξής : Τίμημα πώλησης – Αναπόσβεστη αξία.	Παύουν να αναγνωρίζονται (απαλείφονται  από τον Ισολογισμό) όταν πωλούνται. Το αποτέλεσμα προσδιορίζεται ως εξής : Τίμημα πώλησης – Αναπόσβεστη αξία.

(*) [Απομείωση] «Μια εταιρεία εξετάζει την απομείωση ενός άυλου περιουσιακού στοιχείου εφόσον υπάρχουν ενδείξεις απομείωσης, οι οποίες ορίζονται στο άρθρο 18 παράγραφος 3: «β.2) Ενδείξεις απομείωσης, μεταξύ άλλων, αποτελούν: (i) η μείωση της αξίας ενός στοιχείου πέραν του ποσού που θα αναμενόταν ως αποτέλεσμα του χρόνου ή της κανονικής χρήσης του, (ii) (ii) δυσμενείς μεταβολές στο τεχνολογικό, οικονομικό και νομικό περιβάλλον της οντότητας, (iii) (iii) η αύξηση των επιτοκίων της αγοράς ή άλλων ποσοστών αποδόσεων μιας επένδυσης που είναι πιθανόν να οδηγήσει σε σημαντική μείωση της ανακτήσιμης αξίας του στοιχείου και (iv) (iv) απαξίωση ή φυσική βλάβη ενός στοιχείου» (Σ.ΛΟ.Τ. αριθ. πρωτ.: 400 ΕΞ 22.5.2018).

«1. Η έννοια της απομείωσης των παγίων έχει εφαρμογή όταν τα εν λόγω στοιχεία επιμετρούνται στο κόστος κτήσης, η δε αναγνώριση της σχετικής ζημίας γίνεται όταν εκτιμάται ότι η απομείωση είναι μόνιμου χαρακτήρα (παράγραφος 3β(1) του άρθρου 18).

2. Με βάση την παράγραφο 18.3β.1 της Λογιστικής Οδηγίας Εφαρμογής του νόμου, απομείωση ενός παγίου προκύπτει όταν η ανακτήσιμη αξία του καταστεί μικρότερη από τη λογιστική του αξία.

α) Ανακτήσιμη αξία ενός παγίου είναι το μεγαλύτερο ποσό μεταξύ της εύλογης αξίας του, μειωμένης με το κόστος διάθεσής του, και της αξίας χρήσης αυτού.

β) Αξία χρήσης ενός παγίου είναι η παρούσα αξία των μελλοντικών ταμειακών ροών που αναμένεται να προκύψουν από τη συνεχή χρήση του, και από τη διάθεσή του στο τέλος της ωφέλιμης οικονομικής ζωής του.

3. Βάσει των ανωτέρω και στα πλαίσια της λογιστικής του κόστους κτήσης, το ότι η εύλογη βάσει αποτίμησης αξία ενός παγίου, είναι μικρότερη της λογιστικής αξίας του, δεν συνιστά λόγο αναγνώρισης ζημιών απομείωσης, μόνο εάν:

α) η λογιστική αξία του παγίου αναμένεται να ανακτηθεί μέσω της αξίας χρήσης του,

β) η όποια ζημία απομείωσης κατά τα ανωτέρω, τεκμηριώνεται ότι δεν είναι μόνιμου χαρακτήρα». (Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 151 ΕΞ 20.1.2017 Aπομείωση των ενσώματων και άυλων πάγιων στοιχείων)

(**) [Ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα (owner-occupied property): Ακίνητα κατεχόμενα από τον ιδιοκτήτη ή από τον μισθωτή βάσει χρηματοδοτικής μίσθωσης, τα οποία χρησιμοποιούνται στην παραγωγή αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών, ή για διοικητικούς σκοπούς της οντότητας. (Ν. 4308/2014 – ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ)

Επενδυτικά ακίνητα (investment property): Ακίνητα (γη ή κτήριο ή τμήμα ενός κτηρίου, ή και τα δύο) που είναι ιδιόκτητα ή κατέχονται με χρηματοδοτική μίσθωση και προορίζονται είτε για εκμίσθωση, είτε για αποκόμιση οφέλους από αύξηση της αξίας τους, είτε και για τα δύο, αλλά όχι για ιδιοχρησιμοποίηση ή πώληση αυτών στα πλαίσια της συνήθους δραστηριότητας. (Ν. 4308/2014 – ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ)]

(***) [Κόστος υποαπασχόλησης ή αδράνειας] «Σκοπός της επιχειρήσεως δεν είναι η παραγωγή αγαθών, αλλά η μέσω της πωλήσεως αυτών πραγματοποίηση εσόδων, ικανών να καλύψουν τα έξοδα και να αφήσουν ένα πλεόνασμα που αντιπροσωπεύει το κέρδος. Με τον τρόπο αυτό εξασφαλίζεται η επανείσπραξη όλων των εξόδων, συμπεριλαμβανόμενης της αγοραστικής δυνάμεως που είχε επενδυθεί σε πάγια στοιχεία.

Επομένως η αιτιολογική βάση των αποσβέσεων είναι η επανείσπραξη της αγοραστικής δυνάμεως που επενδύθηκε σε πάγια στοιχεία και όχι η απεικόνιση της μειώσεως της αξίας των στοιχείων αυτών. Απόσβεση πρέπει να διενεργείται ακόμα και αν η τρέχουσα αξία του πάγιου στοιχείου είναι μεγαλύτερη από την αναπόσβεστη αξία του και ανεξαρτήτως του αν το πάγιο στοιχείο χρησιμοποιείται για τις ανάγκες της οικονομικής οντότητας ή με απόφαση της διοικήσεως έχει τεθεί σε αδράνεια.

Αναφορικά με τα πάγια στοιχεία που έχουν τεθεί σε αδράνεια, το Ε.Γ.Λ.Σ. προέβλεπε την καταχώριση της αξίας κτήσεώς τους, των σωρευμένων αποσβέσεων και του ετήσιου εξόδου αποσβέσεων σε ιδιαίτερους λογαριασμούς, οι τίτλοι των οποίων περιλαμβάνουν τη φράση «εκτός εκμεταλλεύσεως».

Οι ετήσιες αποσβέσεις των στοιχείων αυτών, επειδή δεν συνδέονται με παραγωγή προϊόντων και συνακόλουθα με την πραγματοποίηση εσόδων, δεν πρέπει να επιβαρύνουν το λειτουργικό κόστος της επιχειρήσεως, αλλά να λογίζονται ως κόστος αδράνειας.

Στην παράγραφο 20.3.4 της λογιστικής οδηγίας εφαρμογής του ν. 4308/2014, αναφέρεται ότι «η απαίτηση για εύλογη κατανομή συνεπάγεται ότι το σταθερό κόστος που αναλογεί σε μειωμένη παραγωγή (κόστος αδράνειας ή κόστος υποαπασχόλησης) αναγνωρίζεται κατευθείαν στην κατάσταση αποτελεσμάτων προσαυξάνοντας το κόστος πωληθέντων, χωρίς να επιβαρύνει το κόστος παραγωγής των αποθεμάτων».

Κατά τη γνώμη μας, το κόστος υποαπασχόλησης ή αδράνειας, επειδή δεν συμβάλει στην πραγματοποίηση εσόδων, δεν μπορεί να έχει ως φορέα του τα έσοδα και, κατά συνέπεια δεν πρέπει να καταχωρίζεται σε προσαύξηση του κόστους πωληθέντων. Το κόστος υποαπασχόλησης ή αδράνειας έχει ως φορέα του τα μικτά αποτελέσματα και πρέπει να καταχωρίζεται στην κατάσταση αποτελεσμάτων, είτε σε διακεκριμένο λογαριασμό με τίτλο «κόστος υποαπασχολήσεως και αδράνειας», είτε να ενσωματώνονται στο λογαριασμό «λοιπά μη συνήθη έξοδα και ζημίες»……

α) Όταν ένα πάγιο στοιχείο δεν χρησιμοποιείται καθόλου, είτε επειδή δεν υπάρχει ζήτηση των προϊόντων που παράγει, είτε επειδή είναι ασύμφορη για την εταιρεία η χρήση του, πρέπει να τίθεται σε αδράνεια.

β) Πρέπει να διενεργούνται αποσβέσεις σε κάθε χρήση, οι οποίες δεν θα βαρύνουν το κόστος παραγωγής, αλλά θα καταχωρίζονται απευθείας στα αποτελέσματα.

γ) Οι αποσβέσεις σχετίζονται με όλους τους παράγοντες που προκαλούν μείωση της αξίας των πάγιων στοιχείων και όχι μόνο με τη φθορά (λειτουργική ή χρονική). Στην περίπτωση του μηχανήματός σας, ιδιάζουσα συμβολή στη μείωση της αξίας του έχουν οι οικονομικοί και ειδικότερα οι εξωγενείς παράγοντες.

δ) Οι αποσβέσεις ξεκινούν όταν τα πάγια είναι έτοιμα για τη χρήση, για την οποία προορίζονται.

ε) Επειδή η λογιστική αξία του μηχανήματός σας δεν μπορεί να ανακτηθεί μέσω της χρήσεώς του, ο μόνος τρόπος ανακτήσεώς της είναι η ρευστοποίηση. Επομένως, θα πρέπει να εκτιμηθεί η καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία του και εφόσον αυτή υπολείπεται της λογιστικής (αναπόσβεστης) αξίας του, η διαφορά πρέπει να καταχωριστεί ως ζημία απομειώσεως.»
(Σ.ΛΟ.Τ. αριθ. πρωτ.: 295 ΕΞ 20.3.2018 – Απόσβεση παγίου που βρίσκεται σε αδράνεια)

(****) «Ένα πάγιο στοιχείο παύει να εμφανίζεται στον ισολογισμό, όταν το στοιχείο αυτό διατίθεται (δηλαδή πωλείται, δωρίζεται ή αυτοπαραδίδεται), ή όταν δεν αναμένονται πλέον μελλοντικά οικονομικά οφέλη από την χρήση ή την διάθεσή του. Αν το πάγιο που αναφέρετε στο ερώτημά σας εξακολουθεί να βρίσκεται καταχωρισμένο στα λογιστικά αρχεία της οντότητας, με την λογιστική του αξία, ενώ δεν υφίσταται, εν τοις πράγμασι, στις εγκαταστάσεις της, θα πρέπει να συνταχθεί σχετικό πρωτόκολλο, με την ανάλογη περιγραφή της απώλειάς του (καταστροφή, κλοπή κ.λπ.). Θα προηγηθεί συνεδρίαση του ΔΣ (αν πρόκειται για ΑΕ), όπου στο σχετικό Πρακτικό θα ορίζεται Επιτροπή, η οποία θα συγκροτηθεί και θα πιστοποιήσει την απώλεια του περιουσιακού αυτού στοιχείου. Ανάλογα πρακτικά θα συνταχθούν, αν πρόκειται για ΕΠΕ ή ΙΚΕ (Βιβλίο Πρακτικών Διαχείρισης ή Ενιαίο Βιβλίο Πρακτικών Αποφάσεων Εταίρων και Αποφάσεων της Διαχείρισης, αντιστοίχως).

Ακολούθως, το αποτέλεσμα (ζημιά) που θα προκύψει από την παύση καταχώρισης του παγίου στοιχείου, θα προσδιορισθεί ως η διαφορά μεταξύ της μηδενικής εισροής, λόγω της απώλειας και της λογιστικής αξίας του (αρνητική διαφορά).

Η παραπάνω ζημία από την παύση καταχώρισης του παγίου στοιχείου, θα περιληφθεί στην κατάσταση αποτελεσμάτων, κατά τον χρόνο που το στοιχείο αυτό θα παύσει να εμφανίζεται στα βιβλία της οντότητας». (ΣΛΟΤ 2929/2018 – Διαγραφή Παγίου)

(*****) «Βάσει των προβλέψεων του νόμου, κατά την πρώτη εφαρμογή (χρήση 2015), η οντότητα επιλέγει για τα ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα (για όλα όχι επιλεκτικά), είτε την μέθοδο του κόστους κτήσης είτε την μέθοδο της εύλογης αξίας. Η μέθοδος που θα επιλεγεί θα ακολουθείται παγίως στις μελλοντικές περιόδους.

Στην περίπτωση που επιλεγεί ως μέθοδος το κόστος κτήσης, για σκοπούς διευκόλυνσης των επιχειρήσεων, ο νόμος παρέχει το δικαίωμα, μόνο κατά την έναρξη της περιόδου της πρώτης εφαρμογής (01.01.2015), να επιμετρήσουν την ημερομηνία αυτή όλα τα ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητά τους ή όποια θέλουν εξ αυτών, έστω και ένα, στο τεκμαρτό κόστος κτήσης που αποτελεί ουσιαστικά την εύλογη αξία τους κατά την 01.01.2015. Εφόσον η εύλογη αξία χρησιμοποιείται ως τεκμαρτό κόστος κτήσης, η μέθοδος αποτίμησης είναι η μέθοδος του κόστους κτήσης και έτσι στις επόμενες χρήσεις δεν θα επιμετρούν τα ακίνητα στην εύλογη αξία τους.

Οι διαφορές που θα προκύψουν σε σχέση με την λογιστική αξία βάσει του προηγούμενου πλαισίου, θα αναγνωρισθούν κατ΄ ευθείαν στα αποτελέσματα εις νέο.

Στις επόμενες χρήσεις, αν πρόκειται για κτίριο, θα διενεργούνται λογιστικές αποσβέσεις με βάση το τεκμαρτό κόστος (την εύλογη αξία) της 01.01.2015.

Παράδειγμα

Έστω ιδιοχρησιμοποιούμενο ακίνητο που κατά την 31.12.2014 έχει βάσει των προηγούμενων λογιστικών προτύπων, αξία οικοπέδου 100 και αξία κτιρίου 200 μείον σωρευμένες αποσβέσεις 120, δηλαδή λογιστική αξία 80. Αν η εύλογη αξία του οικοπέδου κατά την 01.01.2015 είναι 105 και του κτιρίου 102 υπάρχει μια θετική διαφορά (κέρδος) 27, η οποία θα αναγνωρισθεί κατευθείαν στα κέρδη εις νέο. Η αξία του κτιρίου που θα αποσβεσθεί τα επόμενα έτη είναι το ποσό των 102.

Τα υποδείγματα Β.1.1 και Β.1.2 διαφοροποιούνται μόνον κατά τα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία. Το Β.1.1 εφαρμόζεται όταν τα στοιχεία αυτά επιμετρούνται στο κόστος κτήσης, ενώ το Β.1.2 όταν επιμετρούνται στην εύλογη αξία τους.

Αναφορικά με τα ακίνητα, όταν επιμετρούνται στο κόστος κτήσης δεν υπάρχει η “διαφορά εύλογης αξίας ενσωμάτων παγίων” στην καθαρή θέση, ενώ όταν επιμετρούνται στην εύλογη αξία τους υπάρχει η εν λόγω διαφορά. Δεν προκύπτει άλλη διαφοροποίηση στον ισολογισμό. Στην περίπτωση του τεκμαρτού κόστους κτήσης (εύλογη αξία μόνο κατά την 01.01.2015), δεν υπάρχει αποθεματικό εύλογης αξίας, διότι όπως προαναφέρθηκε οι διαφορές αναγνωρίζονται στα αποτελέσματα εις νέο.» (Σ.ΛΟ.Τ. αριθ. πρωτ.: 1853 ΕΞ 30.9.2016 Εύλογη αξία ακινήτου)

(******) (ΔΕΔ Α 646/2019 Το μοναδικό κριτήριο για την εφάπαξ απόσβεση κάθε παγίου είναι η αξία κτήσης του και μόνο. Η απόκτηση πολλών παγίων με ένα στοιχείο, δεν επηρεάζει τη δυνατότητα εφάπαξ απόσβεσης)

« … Η προσφεύγουσα εταιρεία, με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, ζητά την τροποποίηση της προσβαλλόμενης πράξης την αναγνώριση του συνολικού ποσού αποσβέσεων ύψους 302.858,06€, προβάλλοντας τους παρακάτω λόγους :

1) Εν προκειμένω, καθίσταται σαφές ότι κανένα από τα 29 αναφερόμενα εκ μέρους της Φορολογικής Αρχής πάγια περιουσιακά στοιχεία δεν αποτελεί ένα ενιαίο, οργανικά ή/και λειτουργικά, σύνολο.

Το ύφασμα και η ταπετσαρία επίπλωσης κόβεται σε πολυάριθμα τεμάχια και χρησιμοποιείται ως διακόσμηση ή επένδυση σε διαφορετικά σημεία και στοιχεία της ξενοδοχειακής μονάδας. Ακόμη και εάν χαλάσει ή καταστραφεί ύφασμα ή ταπετσαρία σε ένα σημείο του ξενοδοχείου ή σε ένα δωμάτιο αυτού δεν σημαίνει ότι θα πεταχτεί το σύνολο του υφάσματος ή της ταπετσαρίας επίπλωσης, ακριβώς επειδή αυτά δεν αποτελούν ενιαίο σύνολο.

Ο ίδιος ισχυρισμός, ασφαλώς ισχύει και για τα κεφαλάρια που έχουν τοποθετηθεί στα δωμάτια, και για τα κομοδίνα, και για τα τραπέζια, και για τα κουμπώματα ψυγείων, για τα στοπ πόρτας, τα πέργκολα, τα διάφορα κάγκελα, τις διάφορες μονάδες MSZ εσωτερικές και εξωτερικές, τα μεταφορικά στρωμάτων, τα Rack τοίχου, τις κονσόλες play station 4, τις κάμερες, τα unifi, τα ubiquitt, τα διάφορα τραπέζια, τις κρεβατοκάμαρες « », τις απλίκες και τα φωτιστικά.

Ακόμη και αν χαλάσει ένα από αυτά, δεν σημαίνει ότι καταστρέφονται τα υπόλοιπα, ακριβώς επειδή δεν αποτελούν ένα ενιαίο, λειτουργικό σύνολο, αλλά εξυπηρετούν τις ανάγκες επίπλωσης, τεχνολογικούς εξοπλισμού, διασκέδασης και τις λοιπές τεχνικές και λειτουργικές ανάγκες κάθε ενός δωματίου, ξεχωριστά. Διευκρινίζεται ότι τα unifi access point, τα ubiquity controller & switches είναι κατανεμητές, κεραίες, διαμοιραστές για πρόσβαση στο διαδίκτυο και έχουν τοποθετηθεί στα διάφορα δωμάτια της ξενοδοχειακής μονάδας. Τα Rack τοίχου είναι ειδικά ράφια για την τοποθέτηση των ως άνω κατανεμητών, ενώ οι μονάδες MSZ-HJ, MUZ-HJ είναι εσωτερικές και εξωτερικές μονάδες air-condition τα οποία έχουν τοποθετηθεί στα επιμέρους δωμάτια.

Επομένως, νόμω και ουσία κρίθηκε από την αρμόδια Φορολογική Αρχή ότι το ποσό ύψους 260.306,52€ από τις διενεργηθείσες αποσβέσεις στα επίμαχα 29 στον αριθμό πάγια, δεν αναγνωρίζεται. Οίκοθεν νοείται ότι είναι εσφαλμένη η κρίση της αρμόδιας Φορολογικής Αρχής η οποία κατέληξε να εκτιμήσει πλημμελώς και εσφαλμένως τα πραγματικά περιστατικά της υπό κρίση περίπτωσης, ότι δήθεν πρόκειται για ένα ενιαίο σύνολο παγίου και δεν επιδέχονται επιμέρους κατάτμηση.
΄΄΄΄΄΄΄΄΄΄΄΄΄΄΄΄΄΄΄΄΄΄΄΄΄΄΄΄΄΄΄΄

Επειδή το μοναδικό κριτήριο για την εφάπαξ απόσβεση κάθε τέτοιου παγίου είναι η αξία κτήσης του και μόνο. Άρα η απόκτηση πολλών τέτοιων παγίων με ένα στοιχείο, π.χ. με ένα τιμολόγιο, δεν επηρεάζει τη δυνατότητα των επιχειρήσεων να αποσβέσουν το καθένα από αυτά είτε εφάπαξ είτε τμηματικά.

Επειδή εν προκειμένω στον ως άνω πίνακα αναγράφονται πάγια τα οποία δεν αποτελούν ενιαίο σύνολο και επιδέχονται επιμέρους κατάτμηση (τραπέζια, κομοδίνα, απλίκες κλπ).

Επειδή ο προσφεύγων με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή βάσιμα ισχυρίζεται ότι είναι εσφαλμένη η κρίση της αρμόδιας Φορολογικής Αρχής ότι πρόκειται για ένα ενιαίο σύνολο παγίου και δεν επιδέχεται επιμέρους κατάτμηση.

Επειδή με την παρούσα απόφαση γίνεται δεκτό ότι ορθώς διενεργήθηκαν εφάπαξ αποσβέσεις των παγίων που αναφέρονται στον ως άνω πίνακα στοιχείων με αποσβέσιμη αξία εκάστου μικρότερη των 1.500,00€ , πλην των κατωτέρω αναγραφομένων τα οποία αποτελούν ένα ενιαίο σύνολο παγίου και δεν επιδέχονται επιμέρους κατάτμηση:………………

Επειδή με τις διατάξεις του άρθρου 24 του Ν 4172/2013 σε συνδυασμό με τα οριζόμενα στην ΠΟΛ.1103/2015, οι δαπάνες που πραγματοποιούνται από το μισθωτή σε ακίνητο κυριότητας του εκμισθωτή, εφόσον ο μισθωτής ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα, εκπίπτουν ισόποσα από τα ακαθάριστα έσοδά του, με βάση τις διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του ν. 4172/2013, επιμεριζόμενες στα έτη της μίσθωσης.

Κατά συνέπεια οι σχετικοί ισχυρισμοί που προβάλλονται με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, είναι βάσιμοι».

3. Συνέπειες από την διαφοροποίηση μεταξύ «Λογιστικής» και «Φορολογικής» βάσης.

α) Το αρχείο (μητρώο) του παγίου πρέπει να παρακολουθεί τόσο τις λογιστικές όσο και τις φορολογικές αποσβέσεις.

«Σε κάθε περίπτωση, όταν οι λογιστικές αποσβέσεις διαφοροποιούνται από τις φορολογικές, η επιχείρηση οφείλει, όπως προβλέπεται από την παράγραφο 3 του άρθρου 5 του νόμου 4308/2014 (ΕΛΠ), να παρακολουθεί τόσο την λογιστική όσο και την φορολογική βάση. Συνεπώς, σε αυτή την περίπτωση θα πρέπει στο αρχείο του παγίου (Μητρώο), να καταχωρίζονται τόσο οι λογιστικές όσο και οι φορολογικές αποσβέσεις (Λογιστική Οδηγία, παρ. 18.3α.10)» (Σ.ΛΟ.Τ. αριθ. πρωτ.: 295 ΕΞ 20.3.2018 – Απόσβεση παγίου που βρίσκεται σε αδράνεια).

β) Υποχρέωση συμπλήρωσης των Κωδ. 707 (004) & 715 (004) του Πίνακα Ε, του Εντύπου Ε3.

«ΠΙΝΑΚΑΣ Ε’. ΠΡΟΣΩΡΙΝΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ ΜΕΤΑΞΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ – ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΒΑΣΗΣ

Στον πίνακα Ε’ καταχωρούνται οι προσωρινές διαφορές μεταξύ λογιστικής αξίας, για τις επιχειρήσεις που τηρούν τα βιβλία τους με βάση τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (Δ.Λ.Π) ή τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ε.Λ.Π.) και φορολογικής αξίας, όπως αυτές προκύπτουν με βάση τις διατάξεις του ν.4172/2013.

Ειδικότερα, στη στήλη «Λογιστική Βάση» καταχωρείται η συνολική λογιστική αξία των αντίστοιχων λογαριασμών της περιγραφόμενης κατηγορίας (π.χ. ενσώματα πάγια, προβλέψεις κ.ο.κ), όπως προκύπτει από τα τηρούμενα βιβλία (Δ.Λ.Π. ή Ε.Λ.Π) της επιχείρησης στην οποία υφίστανται διαφορές από την αντίστοιχη αξία που προκύπτει με βάση τις διατάξεις του ν.4172/2013 και η οποία καταχωρείται στην στήλη «Φορολογική Βάση».

Στην συνέχεια, στη στήλη «Διαφορές» και ειδικότερα στους κωδικούς 722, 730, υπολογίζονται από το σύστημα οι διαφορές (θετικές – αρνητικές) για τους λογαριασμούς εσόδων με βάση τα δεδομένα που αναγράφονται στους εσωτερικούς υποπίνακες των κωδικών 706 και 714, ενώ στους κωδικούς 723, 731, υπολογίζονται οι αντίστοιχες διαφορές για τους λογαριασμούς εξόδων με βάση τα δεδομένα που αναγράφονται στους εσωτερικούς υποπίνακες των κωδικών 707 και 715, προκειμένου στη συνέχεια να μεταφερθεί το σύνολο των διαφορών (θετικών – αρνητικών) από τους κωδικούς 732 και 733 στους αντίστοιχους κωδικούς 118 και 119 του εντύπου Ν. Προκειμένου για ατομικές επιχειρήσεις τα ποσά των κωδικών 732 και 733 καταχωρούνται στους κωδικούς 141, 241, 341 και 441 καθώς και 142, 242, 342 και 442 του πίνακα ΣΤ’ του εντύπου Ε3 κατά περίπτωση.

Τα ποσά από ετεροχρονισμό εξόδων και εσόδων που αντιμετωπίζονται ως προσωρινές διαφορές δεν καταχωρούνται και στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης ή στον κωδικό 462 του εντύπου Ν, αντίστοιχα.» (Ε.2026/2019)

γ) Εφάπαξ απόσβεση σε πάγια αξίας μικρότερη των 1.500 ευρώ – Διαφορά μεταξύ «Λογιστικής» και «Φορολογικής» βάσης.

«2. Επομένως, αν από τις διατάξεις του ν.4308/2014 (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα) δεν παρέχεται η δυνατότητα εφάπαξ απόσβεσης της αξίας κτήσης των περιουσιακών στοιχείων με αποσβέσιμη αξία κατώτερη των χιλίων πεντακοσίων (1.500) ευρώ, η όποια διαφορά θα εμφανίζεται στο έντυπο Ν ως προσωρινή διαφορά μεταξύ Φορολογικής και Λογιστικής Βάσης (Κ.Α. 118 και 119) προκειμένου να προκύψει το φορολογικό αποτέλεσμα.» (Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1082935 ΕΞ 2016 /25.5.2016 Απόσβεση παγίων περιουσιακών στοιχείων με αποσβέσιμη αξία μικρότερη από χίλια πεντακόσια (1.500) ευρώ)

Κατά την εκτίμησή μας εφόσον το ύψος της διαφοροποίησης μεταξύ των χειρισμών που προβλέπονται στην «Λογιστική βάση » (και δεν τις εφαρμόζουμε, π.χ. διενεργούμε εφάπαξ απόσβεση σε πάγια αξίας μικρότερη των 1.500 ευρώ) και αυτών που γίνονται στην «Φορολογικής» βάσης δεν είναι «Σημαντικό μέγεθος» (*), δεν υπάρχει θέμα μη ορθής εφαρμογής των Ε.Λ.Π. Αυτό στηρίζεται στην 17.5.1 της Λογιστικής Οδηγίας « Η παράγραφος 5 ορίζει ότι οι απαιτήσεις αυτού του νόμου σχετικά με την αναγνώριση, επιμέτρηση, παρουσίαση, γνωστοποίηση και ενοποίηση, μπορεί να παραβλέπονται, μόνο εάν η επίπτωση της μη συμμόρφωσης προς αυτές δεν είναι σημαντική στα πλαίσια της έννοιας του σημαντικού μεγέθους (*) που καθορίζεται στο Παράρτημα Α των όρων του νόμου».

[(*) Σημαντικό μέγεθος (material): Παραλείψεις ή σφάλματα σε κονδύλια είναι σημαντικά εάν θα μπορούσαν ατομικά ή αθροιστικά, να επηρεάσουν τις οικονομικές αποφάσεις των χρηστών που λαμβάνονται βάσει των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Το σημαντικό μέγεθος εξαρτάται από το μέγεθος και τη φύση της παράλειψης ή του σφάλματος, κρινόμενο υπό τις συγκεκριμένες περιστάσεις. Το μέγεθος ή η φύση του κονδυλίου, ή ένας συνδυασμός και των δύο, θα μπορούσε να είναι καθοριστικός παράγων. (Ν. 4308/2014 – ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ)]

4. Κατηγορίες κόστους που περιλαμβάνονται στην «Αξία Κτήσης»-Πίνακες

Κόστος κτήσης (αξία αγοράς) περιουσιακών στοιχείων και υπηρεσιών (Acquisition cost or purchase price of assets and services): Το σύνολο των ταμειακών διαθεσίμων ή ταμειακών ισοδύναμων ή η εύλογη αξία άλλου ανταλλάγματος που δίνεται κατά το χρόνο απόκτησης ή κατασκευής, πλέον δαπάνες αγοράς και μείον οποιαδήποτε μείωση του κόστους. Το κόστος κτήσης περιλαμβάνει κάθε δαπάνη που απαιτείται για να έλθει ένα περιουσιακό στοιχείο στην παρούσα κατάσταση ή θέση ή επιδιωκόμενη χρήση. (Ν. 4308/2014 – ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ)

Δεν υπάρχουν σημαντικές διαφοροποιήσεις όσον αφορά την «αξία κτήσης», μεταξύ της «Λογιστικής » και της «Φορολογικής» βάσης.

Ειδικότερα έχουμε:

α) Αξία Κτήσης Παγίων (γενικά)
 

Αξία Κτήσης Παγίων (γενικά)	Αξία Κτήσης
Η αξία αγοράς, [συμπεριλαμβανομένων των εισαγωγικών δασμών και των μη επιστρεπτέων φόρων αγοράς μετά την αφαίρεση εμπορικών εκπτώσεων και μειώσεων τιμών]
Το κόστος αποσυναρμολόγησης και απομάκρυνσης του στοιχείου και αποκατάστασης του χώρου
Το κόστος τις προετοιμασίας του χώρου
Δαπάνες παράδοσης και μεταφοράς
Το κόστος της εγκατάστασης και της συναρμολόγησης
Οποιαδήποτε δαπάνη   η  οποία  συνδέεται άμεσα με αυτό και είναι απαραίτητη για να φθάσει το πάγιο σε κατάσταση που να μπορεί να χρησιμοποιηθεί
Σύνολο Αξίας κτήσης

β) Αξία Κτήσης Ακινήτων
 

Αξία Κτήσης Ακινήτων	Αξία Κτήσης
Αξία πώλησης που αναγράφεται στο συμβόλαιο.
Φόρος μεταβίβασης ακινήτων
Έξοδα συμβολαιογράφου
Έξοδα μεταγραφής του ακινήτου
Έξοδα παράστασης του δικηγόρου
Αμοιβή για εκτίμηση του ακινήτου
Εργασίες καθαιρέσεων και εκσκαφών που προηγούνται της κατασκευής αυτού
Δαπάνες μελετών για αδειοδότηση ακινήτου
Φ.Π.Α ( στην περίπτωση που δεν εκπίπτεται )
Τόκοι δανείων ( προαιρετικά )
Οποιαδήποτε δαπάνη   η  οποία  συνδέεται άμεσα με αυτό και είναι απαραίτητη για να φθάσει το πάγιο σε κατάσταση που να μπορεί να χρησιμοποιηθεί
Σύνολο Αξίας κτήσης

(1) Η κατανομή του πρόσθετου κόστους αγοράς όπως αμοιβές επαγγελματιών και φόροι, στην αξία του οικοπέδου και του κτιρίου, γίνεται βάσει του κόστους αγοράς εκάστου.» (Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 1552 ΕΞ 21.7.2016)

(2) « Όπως αναφέρεται στην παράγραφο 18.1.12 της Λογιστικής Οδηγίας εφαρμογής του Ν 4308/2014: «Κατά την αρχική αναγνώριση, τα πάγια στοιχεία επιμετρούνται στο κόστος κτήσης. Το κόστος κτήσης περιλαμβάνει κάθε δαπάνη που απαιτείται για να περιέλθει ένα περιουσιακό στοιχείο στην παρούσα κατάσταση ή θέση ή επιδιωκόμενη χρήση. Δηλαδή, περιλαμβάνει το σύνολο των ταμειακών διαθεσίμων ή ταμειακών ισοδύναμων ή την εύλογη αξία άλλου ανταλλάγματος που δίνεται κατά το χρόνο απόκτησης ή κατασκευής, κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στο νόμο».

Στο πλαίσιο της λήψης ερμηνευτικής καθοδήγησης από τα Δ.Π.Χ.Α., που προβλέπεται από την παράγραφο 7 του άρθρου 17 του Ν 4308/2014, σας παραθέτουμε τις παραγράφους 17 και 19 του ΔΛΠ 16 «Ενσώματες Ακινητοποιήσεις» όπου αναφέρονται παραδείγματα δαπανών που είναι άμεσα επιρριπτέες στο κόστος ενσώματων περιουσιακών στοιχείων και δαπανών που δεν δύναται να αποτελέσουν τμήμα του κόστους κατασκευής:

«17. Παραδείγματα άμεσα επιρριπτέου κόστους είναι:

(α) το κόστος των παροχών προς εργαζομένους (καθώς ορίζεται στο ΔΛΠ 19 Παροχές σε Εργαζόμενους) που προκύπτουν άμεσα από την κατασκευή ή την απόκτηση ενός στοιχείου των ενσώματων ακινητοποιήσεων,
(β) το κόστος τις προετοιμασίας του χώρου,
(γ) το αρχικό κόστος παράδοσης και μεταφοράς,
(δ) το κόστος της εγκατάστασης και της συναρμολόγησης,
(ε) το κόστος των δοκιμών καλής λειτουργίας του περιουσιακού στοιχείου, μετά την αφαίρεση του καθαρού προϊόντος της πώλησης όποιων προϊόντων παράχθηκαν κατά τη διαδικασία της θέσης του περιουσιακού στοιχείου στη συγκεκριμένη τοποθεσία και κατάσταση (όπως τα δείγματα που παράγονται κατά τη δοκιμή του εξοπλισμού) και
(στ) οι επαγγελματικές αμοιβές.

19. Παραδείγματα δαπανών που δε θεωρούνται κόστος ενός στοιχείου των ενσώματων ακινητοποιήσεων είναι:

(α) το κόστος για το άνοιγμα νέας μονάδας,
(β) το κόστος παρουσίασης νέου προϊόντος ή υπηρεσίας (συμπεριλαμβανομένου του κόστους διαφήμισης και προώθησης),
(γ) το κόστος διεξαγωγής εργασιών σε νέα τοποθεσία ή με νέα κατηγορία πελατών (συμπεριλαμβανομένου του κόστους της εκπαίδευσης του προσωπικού) και
(δ) τα διοικητικά και τα άλλα γενικά έξοδα».

Λαμβάνοντας υπόψη τα ανωτέρω, οι δαπάνες που μας αναφέρετε στο ερώτημά σας αποτελούν, κατά τη γνώμη μας, μέρος του κόστους των ενσώματων παγίων με τα οποία σχετίζονται, καθώς κρίνονται ως απαραίτητες για να φθάσει το εκάστοτε πάγιο (μηχανήματα και κτηριακές εγκαταστάσεις) στην κατάσταση λειτουργίας, για την οποία προορίζεται.» (ΣΛΟΤ 352/2019 [Προσδιορισμός κόστους απόκτησης και εγκατάστασης ιδιοχρησιμοποιούμενων παγίων)

(3) «Με βάση τη γενική αρχή του κόστους κτήσης, οι δαπάνες μελετών για αδειοδότηση ακινήτου καθώς και οι εργασίες καθαιρέσεων και εκσκαφών που προηγούνται της κατασκευής αυτού, είναι προαπαιτούμενες για την κατασκευή του και συνεπώς προσαυξάνουν το κόστος κτήσης του. Η αρχή αυτή έχει εφαρμογή τόσο μέχρι την 31.12.2014, ημερομηνία λήξης εφαρμογής του ΕΓΛΣ, όσο και από την 01.01.2015, ημερομηνία έναρξης εφαρμογής του Ν. 4308/2014.» (Σ.Λ.Ο.Τ. αριθ. πρωτ.: 1332 ΕΞ 27.7.2015)

γ) Αξία Κτήσης Ιδιοπαραγόμενων Παγίων

[Ιδιοπαραγόμενα περιουσιακά στοιχεία (self-constructed assets): Περιουσιακά στοιχεία που κατασκευάζονται ή δημιουργούνται είτε από την ίδια την οντότητα είτε από ένα τρίτο μέρος, είτε από κοινού από την οντότητα και ένα τρίτο μέρος, για λογαριασμό της. (Ν. 4308/2014 – ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ)]
 

Αξία Κτήσης Ιδιοπαραγόμενων  Παγίων	Αξία Κτήσης
Γενικά περιλαμβάνει το σύνολο των δαπανών που απαιτούνται για να φθάσει το στοιχείο στην κατάσταση λειτουργίας για την οποία προορίζεται.
Περιλαμβάνει το κόστος πρώτων υλών, αναλώσιμων υλικών, εργασίας και άλλο κόστος που σχετίζεται άμεσα με το εν λόγω πάγιο στοιχείο.
Περιλαμβάνει επίσης μια εύλογη αναλογία σταθερών και μεταβλητών εξόδων που σχετίζονται έμμεσα με το εν λόγω πάγιο στοιχείο, στο βαθμό που τα ποσά αυτά αναφέρονται στην περίοδο κατασκευής
Το κόστος ενός ιδιοπαραγόμενου παγίου μακράς περιόδου κατασκευής ή παραγωγής μπορεί να επιβαρύνεται με τόκους εντόκων υποχρεώσεων κατά το μέρος που αναλογούν σε αυτό.
Σύνολο Αξίας κτήσης

δ) Λογισμικό που αναπτύσσεται εσωτερικά από την οντότητα
 

Λογισμικό που αναπτύσσεται εσωτερικά από την οντότητα	Αξία Κτήσης
[Πρέπει να πληροί τα κριτήρια των δαπανών ανάπτυξης του Ν. 4308/2014].
Μισθοδοσία
Αναλώσεις υλικών
Αποσβέσεις
Λοιπά γενικά έξοδα
Αμοιβές εξωτερικών συμβούλων και συνεργατών
Τόκοι δανείων ( προαιρετικά )
Σύνολο Αξίας κτήσης

«(α) Λογισμικό που αγοράζεται έτοιμο από προμηθευτές με σκοπό την μεταπώλησή του, αφορά εμπόρευμα και ως εκ τούτου, μέχρι την πώλησή του αναγνωρίζεται ως απόθεμα.

(β) Λογισμικό που αναπτύσσεται εσωτερικά από την οντότητα είτε για ίδια χρήση είτε για μεταπώληση, αναγνωρίζεται ως άυλο περιουσιακό στοιχείο, εφόσον πληροί τα κριτήρια των δαπανών ανάπτυξης του Ν. 4308/2014. Στις δαπάνες ανάπτυξης περιλαμβάνονται όλες οι δαπάνες που επιρρίπτονται άμεσα ή έμμεσα στο στάδιο της παραγωγής και μέχρις ότου το στοιχείο είναι έτοιμο για τη χρήση που προορίζεται, όπως μισθοδοσία, αναλώσεις υλικών, αποσβέσεις, λοιπά γενικά έξοδα και αμοιβές εξωτερικών συμβούλων και συνεργατών. Προαιρετικά μπορεί να περιλαμβάνονται και τόκοι δανείων, εφόσον η εν λόγω πολιτική επιλεγεί από την οντότητα.

Μόλις ολοκληρωθεί το εν λόγω στοιχείο και είναι έτοιμο για τη χρήση που προορίζεται, αποσβένεται με βάση την ωφέλιμη οικονομική ζωή του βάσει των προβλέψεων του Ν. 4308/2014.

Αν οι δαπάνες δεν πληρούν τα κριτήρια των δαπανών ανάπτυξης αναγνωρίζονται άμεσα στα έξοδα της περιόδου που πραγματοποιούνται.

Οι διενεργούμενες πωλήσεις αναγνωρίζονται στα έσοδα ως έσοδα από πωλήσεις της περιόδου που πραγματοποιούνται.

(γ) Λογισμικό που παράγεται για συγκεκριμένο πελάτη βάσει σύμβασης και δεν αποτελεί περιουσιακό στοιχείο της οντότητας, αναγνωρίζεται ως έξοδο και έσοδο στην περίοδο που πραγματοποιείται η παραγωγή, βάσει της μεθόδου του ποσοστού ολοκλήρωσης.» (Σ.ΛΟ.Τ. αριθ. πρωτ.: 2356 ΕΞ 24.10.2016 Τρόπος λογιστικής παρακολούθησης παραγωγής και πώλησης λογισμικού)

Δείτε σχετικά και:

α) Σ.ΛΟ.Τ. αριθ. πρωτ.: 223 ΕΞ 27.3.2018 – Κόστος κτήσης παγίων και αποθεμάτων

«α) Το κόστος κτήσεως περιουσιακών στοιχείων, πάγιων ή αποθεμάτων, περιλαμβάνει το σύνολο των δαπανών που απαιτούνται για να φθάσουν αυτά στην παρούσα θέση και κατάστασή τους. Ο όρος «παρούσα θέση» αναφέρεται στη γεωγραφική θέση στην οποία βρίσκονται. Ο όρος «κατάσταση» αναφέρεται στο στάδιο επεξεργασίας για παραγόμενα προϊόντα.

β) Το κόστος αγοράς για πάγια, εμπορεύματα και υλικά περιλαμβάνει την τιμή αγοράς, τους εισαγωγικούς δασμούς και άλλους φόρους (εκτός εκείνων που η οντότητα μπορεί στη συνέχεια να ανακτήσει από την φορολογική αρχή, όπως ο ΦΠΑ), μεταφορικά, έξοδα παραδόσεως και άλλα έξοδα άμεσα επιρριπτέα στην απόκτηση των ετοίμων αγαθών, υλικών και υπηρεσιών. Εμπορικές εκπτώσεις, μειώσεις τιμών και άλλα παρόμοια στοιχεία αφαιρούνται κατά τον προσδιορισμό του κόστους κτήσεως των περιουσιακών στοιχείων.

γ) Όταν το τίμημα της αγοράς συμφωνείται να εξοφληθεί με πίστωση πέραν των συνήθων πιστωτικών ορίων, κόστος του περιουσιακού στοιχείου είναι η παρούσα αξία των δόσεων και η διαφορά καταχωρίζεται ως μη δουλευμένο χρηματοοικονομικό έξοδο.

Εμπορικές εκπτώσεις χορηγούνται για διάφορους λόγους, όπως:

α) Λόγω ύψους αγορών που χορηγούνται συνήθως στο τέλος της χρήσεως με βάση το ύψος των αγορών κάθε πελάτη «κλιμακωτές εκπτώσεις ή εκπτώσεις λόγω τζίρου».

β) Λόγω «ελαττωματικότητας» των πωληθέντων και γενικά μειωμένης ποιότητας σε σχέση με τη συμφωνημένη.

γ) Λόγω «διαφοράς» στην ποσότητα των παραληφθέντων.

δ) Λόγω εξοφλήσεως του τιμολογίου πριν από τη συμφωνημένη προθεσμία εξοφλήσεώς του «Ταμειακές εκπτώσεις».

Η αναφερόμενη στο ερώτημά σας έκπτωση ανήκει στην κατηγορία των ταμειακών εκπτώσεων.

Για τη λογιστική αντιμετώπιση των ταμειακών εκπτώσεων, στην διεθνή θεωρία και πρακτική εφαρμόζονται δύο μέθοδοι, η μέθοδος του καθαρού ποσού και η μέθοδος του μικτού ποσού.

Μέθοδος καθαρού ποσού

Σύμφωνα με τη μέθοδο του καθαρού ποσού, εφαρμόζονται τα ακόλουθα:

α) Εάν ο αγοραστής εκπληρώσει εμπροθέσμως την υποχρέωσή του και λάβει την έκπτωση, η ληφθείσα έκπτωση αποτελεί στοιχείο μειωτικό της αρχικής αξίας της αγοράς.

β) Εάν ο αγοραστής εκπληρώσει εκπροθέσμως την υποχρέωσή του και δεν λάβει την έκπτωση, η μη ληφθείσα έκπτωση επίσης αποτελεί στοιχείο μειωτικό της αρχικής αξίας της αγοράς και καταχωρίζεται στα αποτελέσματα ως χρηματοοικονομικό έξοδο.

Μέθοδος μικτού ποσού

Σύμφωνα με τη μέθοδο του μικτού ποσού, εφαρμόζονται τα ακόλουθα:

α) Εάν ο αγοραστής εκπληρώσει εμπροθέσμως την υποχρέωσή του και λάβει την έκπτωση, η ληφθείσα έκπτωση αποτελεί στοιχείο μειωτικό της αρχικής αξίας της αγοράς.

β) Εάν ο αγοραστής εκπληρώσει εκπροθέσμως την υποχρέωσή του και δεν λάβει την έκπτωση, αξία κτήσεως του αποθέματος είναι η αρχική αξία της αγοράς.

Για την κατανομή των δύο μεθόδων παρατίθεται το ακόλουθο παράδειγμα: …………………….. »

β) Σ.ΛΟ.Τ. αριθ. πρωτ.: 739 ΕΞ 11.5.2017 Ρύθμιση αυθαιρέτου

«Γενικά, με βάση το άρθρο 18 του ν.4308/2014, τα πρόστιμα δεν θεωρούνται δαπάνες βελτίωσης των παγίων όπως αυτή (η βελτίωση) καθορίζεται στο Προσάρτημα ορισμών του νόμου.

Πάντως, δεδομένου ότι μέσω αυτών επέρχεται νομιμοποίηση που διευκολύνει τη χρήση και την εκποίησή τους, τα εν λόγω πρόστιμα μπορούν να αναγνωρίζονται σε αύξηση της αξίας των παγίων, στο βαθμό που η λογιστική αξία που διαμορφώνεται μετά την προσαύξηση με τα πρόστιμα, δεν υπερβαίνει την ανακτήσιμη αξία τους, όπως αυτή καθορίζεται από το άρθρο 18 και το προσάρτημα ορισμών του νόμου.
Όταν τα εν λόγω πρόστιμα αναγνωρίζονται σε αύξηση της αξίας των παγίων, αποσβένονται όπως και η υπόλοιπη αξία τους.»

γ) [ΣΛΟΤ 370/2019] Αρχική καταχώριση απόκτησης οικοπέδου με κτίσμα προς κατεδάφιση για την ανέγερση ξενοδοχείου

«Κατά την απόκτηση ενός ακινήτου, κατά γενική αρχή, θα πρέπει το γήπεδο και το κτήριο να λογιστικοποιηθούν χωριστά έστω και αν αποκτώνται μαζί σε μια συναλλαγή. Κατά το διαχωρισμό πρέπει να επιμερίζονται και τα άμεσα έξοδα απόκτησης που προσαυξάνουν το κόστος κτήσης του ακινήτου.

Στην περίπτωση του ερωτήματος αποκτώνται οικόπεδα με κτίσματα που εκ της φύσεως ή κατάστασής τους δεν δύναται να χρησιμοποιηθούν. Επιπλέον, κατά την ημερομηνία της απόκτησης στον αρχικό iiσχεδιασμό προβλέπεται κατεδάφισή τους με σκοπό την ανέγερση νέων κτηρίων. Στην ειδική αυτή περίπτωση, στο πλαίσιο της απεικόνισης της ουσίας της συναλλαγής, το σύνολο της αξίας αγοράς του ακινήτου θα πρέπει να θεωρηθεί ως αξία κτήσης του οικοπέδου, αφού για την αποκτώσα οντότητα το κτήριο δεν έχει αξία. Θα ήταν δε παράδοξο να επιμεριστεί μέρος της αξίας στο κτήριο καθώς, κατά την ημερομηνία της απόκτησης, η αποκτώσα οντότητα δεν προβλέπεται να ανακτήσει κάποιο ποσό από την χρήση του υπό κατεδάφιση κτηρίου.

Οι δαπάνες κατεδάφισης θα πρέπει να προσαυξήσουν την αξία των υπό κατασκευή νέων κτηρίων, μειωμένες με τα έσοδα που ενδεχομένως προκύψουν από την πώληση των υλικών κατεδάφισης.

Στην περίπτωση που, κατά την απόκτηση του ακινήτου, η εταιρεία δεν έχει αποφασίσει τον τρόπο μελλοντικής αξιοποίησής του και κατανείμει ένα μέρος της αξίας αγοράς στο κτήριο και σε μεταγενέστερο χρόνο αποφασίσει την κατεδάφισή του, για οποιονδήποτε λόγο, τότε δεν δύναται να μεταφέρει το αναπόσβεστο κόστος του υπό κατεδάφιση κτηρίου στο κόστος κτήσης του νέου. Το κτήριο θα πρέπει να αποσβεστεί στην εναπομένουσα ωφέλιμη ζωή του εάν προβλέπεται η κατεδάφιση σε επόμενη χρήση. Στην περίπτωση που η κατεδάφιση πραγματοποιηθεί στη ίδια χρήση, το κτήριο θα πρέπει να διαγραφεί άμεσα με καταχώριση ζημιάς που θα ισούται με τη λογιστική αξία του κτηρίου.

Όσον αφορά το ακίνητο, για το οποίο έχει υπογραφεί προσύμφωνο απόκτησης, δεν επιτρέπεται η καταχώρισή του πριν την υπογραφή του οριστικού συμβολαίου.»

5. Κατηγοριοποίηση ως «Πάγια» ή ως «Έξοδα» – Πίνακας
 

ΕΙΔΟΣ ΕΞΟΔΟΥ – ΕΝΝΟΙΕΣ	Στην “Λογιστική Βάση” καταχωρείται:	Στην “Φορολογική Βάση” καταχωρείται:
Βελτίωση παγίου
Επέκταση της ωφέλιμης οικονομικής ζωής ενός παγίου ή/και τη βελτίωση της επίδοσής του	Στα Πάγια	Στα Πάγια
Συντήρηση παγίου
Μια δαπάνη με σκοπό τη διατήρηση της παραγωγικής δυνατότητας ενός παγίου	Στα Έξοδα – Εκτός “18.1.7 .. μπορεί να αντιμετωπίζονται ως πάγιο περιουσιακό στοιχείο με βάση τα πραγματικά περιστατικά…”	Στα Έξοδα
Επισκευή παγίου
Μια δαπάνη που αποσκοπεί σε αποκατάσταση της παραγωγικής δυνατότητας ενός παγίου	Στα Έξοδα – Εκτός “18.1.7 .. μπορεί να αντιμετωπίζονται ως πάγιο περιουσιακό στοιχείο με βάση τα πραγματικά περιστατικά…”	Στα Έξοδα
Κόστος αποκατάστασης του περιβάλλοντος	Στα Πάγια : “18.1.3 Το κόστος αποσυναρμολόγησης, απομάκρυνσης ή αποκατάστασης ενός πάγιου στοιχείου προσαυξάνει το κόστος κτήσης του, …”	Στα Πάγια
Τόκοι κατασκευαστικής περιόδου	Περιλαμβάνονται στο κόστος κτήσης ενός ιδιοπαραγόμενου παγίου ( Δυνητική επιλογή )	Οι τόκοι δανείων, σύμφωνα με τα οριζόμενα στα ΕΛΠ ή ΔΛΠ, κατά περίπτωση.
Δαπάνες έρευνας [ Προηγείται του σταδίου της «Ανάπτυξης» ]	Στα Έξοδα	Στα Έξοδα
Δαπάνες ανάπτυξης	Στα Πάγια	Στα Πάγια
Δαπάνες για τη δημιουργία και εκκίνηση μιας οντότητας ( Έξοδα πρώτης εγκατάστασης )	Στα Έξοδα	Στα Έξοδα
Δαπάνες εκπαίδευσης προσωπικού	Στα Έξοδα	Στα Έξοδα
Δαπάνες μετεγκατάστασης ή αναδιοργάνωσης	Στα Έξοδα	Στα Έξοδα

• Βελτίωση παγίου (improvement of a fixed asset): Μια δαπάνη με σκοπό την επέκταση της ωφέλιμης οικονομικής ζωής ενός παγίου ή/και τη βελτίωση της επίδοσής του, σε σχέση με την κατάσταση του παγίου κατά την αρχική του αναγνώριση. (Ν. 4308/2014 – ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ)

• Συντήρηση παγίου (maintenance of fixed assets): Μια δαπάνη με σκοπό τη διατήρηση της παραγωγικής δυνατότητας ενός παγίου σύμφωνα με τις αρχικές εκτιμήσεις. (Ν. 4308/2014 – ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ)

• Επισκευή παγίου περιουσιακού στοιχείου (repair of fixed assets): Μια δαπάνη που αποσκοπεί σε αποκατάσταση της παραγωγικής δυνατότητας ενός παγίου, ύστερα από καταστροφή, χρήση ή άλλη μείωση. (Ν. 4308/2014 – ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:ΟΡΙΣΜΟΙ )

• «5.στ.Οι δαπάνες επισκευής και συντήρησης εκπίπτουν με βάση τις διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του ν.4172/2013 κατά το χρόνο πραγματοποίησής τους καθόσον δεν αποτελούν κόστη κτήσης ή κατασκευής, βελτίωσης, ανανέωσης και ανακατασκευής του πίνακα της παρ.4 του άρθρου αυτού». (ΠΟΛ.1073/31.3.2015)

Δείτε σχετικά και:

Σ.ΛΟ.Τ. αριθ. πρωτ.: 1622 ΕΞ 24.7.2018 Εισφορά σε χρήμα για ένταξη ακινήτου σε επιχειρηματικό πάρκο

«Η εισφορά σε χρήμα που επιβάλλεται στους ιδιοκτήτες ακινήτων που βρίσκονται εντός επιχειρηματικών πάρκων έναντι των προνομίων που τα επιχειρηματικά πάρκα παρέχουν, πληροί τα κριτήρια του ορισμού «βελτίωση παγίου» και θα πρέπει να καταχωρίζεται σε αύξηση του κόστους κτήσεως των ακινήτων σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.4308/2014, άρθρο 18 ,παράγραφος 1β.

Για την εισφορά σε γη ισχύουν τα ανωτέρω αλλά δεν απαιτείται να διενεργηθεί κάποια λογιστική εγγραφή πέραν της προσαρμογής του αριθμού των τετραγωνικών μέτρων που παραμένουν στο ακίνητο μετά την πραγματοποίηση της εισφοράς».

6. Κριτήρια για τον χαρακτηρισμό δαπανών ως «Δαπάνες Ανάπτυξης» και Άυλα περιουσιακά στοιχείο – Πίνακας.

Έννοιες

• Έρευνα (research): Η πρωταρχική και σχεδιασμένη έρευνα που αναλαμβάνεται με την προσδοκία απόκτησης νέας επιστημονικής ή τεχνικής γνώσης και κατανόησης. (Ν. 4308/2014 – ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ )

• Ανάπτυξη (development): Η εφαρμογή ευρημάτων έρευνας ή άλλης γνώσης σε ένα πλάνο ή σχέδιο για την παραγωγή νέων ή ουσιωδώς βελτιωμένων υλικών, εργαλείων, προϊόντων, διαδικασιών, συστημάτων ή υπηρεσιών, πριν την έναρξη της παραγωγής ή χρήσης αυτών. (Ν. 4308/2014 – ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ)

• α) Άυλο περιουσιακό στοιχείο (intangible asset): Είναι ένα εξατομικεύσιμο και μη νομισματικό περιουσιακό στοιχείο, χωρίς υλική υπόσταση. Ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο είναι εξατομικεύσιμο σε κάθε μία από τις δύο παρακάτω περιπτώσεις: α) Είναι διαχωρίσιμο, δηλαδή δύναται να διαχωρίζεται ή αποχωρίζεται από την οντότητα και να πωλείται, μεταβιβάζεται, εκμισθώνεται, ή ανταλλάσσεται, είτε από μόνο του ή μαζί με σχετική σύμβαση, περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση, β) Προκύπτει από συμβατικά ή άλλα νόμιμα δικαιώματα, ανεξάρτητα του εάν τα δικαιώματα είναι μεταβιβάσιμα, ή διαχωρίσιμα από την οντότητα, ή από άλλα δικαιώματα και δεσμεύσεις. (Ν. 4308/2014 – ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ)

«18.1.10 Δεν θεωρούνται άυλα περιουσιακά στοιχεία και συνεπώς αναγνωρίζονται ως έξοδα όταν προκύπτουν, τα κατωτέρω κονδύλια:

α) Οι δαπάνες για τη δημιουργία και εκκίνηση μιας οντότητας, που περιλαμβάνουν νομικά κόστη και κόστη γραμματειακής υποστήριξης που αναλαμβάνονται κατά την ίδρυση μιας οντότητας, δαπάνες για το άνοιγμα νέας εγκατάστασης (κόστη προ της έναρξης), δαπάνες για την εκκίνηση νέων λειτουργιών ή το λανσάρισμα νέων προϊόντων ή διαδικασιών (κόστη προ της λειτουργίας).

β) Οι δαπάνες εκπαίδευσης προσωπικού.

γ) Οι δαπάνες διαφήμισης και προώθησης,

δ) Οι δαπάνες για μετεγκατάσταση ή αναδιοργάνωση μέρους ή του συνόλου μιας οντότητας.

18.1.11 Χαρακτηριστικά παραδείγματα του κονδυλίου του ισολογισμού λοιπά άυλα είναι το λογισμικό, τα εμπορικά σήματα, τα δικαιώματα ευρεσιτεχνίας (πατέντες), τα δικαιώματα χρήσης, οι άδειες λειτουργίας και το κόστος απόκτησης ποδοσφαιριστών ή άλλων επαγγελματιών αθλητών». (ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ εφαρμογής του ν. 4308/2014)
 

	ΔΑΠΑΝΕΣ ΑΝΑΠΤΥΞΗΣ :ΠΡΟΥΠΟΘΕΣΕΙΣ ΑΝΑΓΝΩΡΙΣΗΣ ΩΣ ”ΠΑΓΙΟ”
α/α	Οι δαπάνες ανάπτυξης, οι οποίες αναγνωρίζονται ως περιουσιακό στοιχείο όταν, και μόνον όταν, πληρούνται όλες οι κατωτέρω προϋποθέσεις:
1	Υπάρχει πρόθεση και τεχνική δυνατότητα εκ μέρους της οντότητας να ολοκληρώσει τα σχετικά στοιχεία, ούτως ώστε να είναι διαθέσιμα προς χρήση ή διάθεση.
2	Εκτιμάται ως σφόδρα πιθανό ότι τα στοιχεία αυτά θα αποφέρουν μελλοντικά οικονομικά οφέλη.
3	Υπάρχει αξιόπιστο σύστημα επιμέτρησης των αποδοτέων σε αυτά ποσών κόστους.
	Σε κάθε άλλη περίπτωση, η σχετική δαπάνη αναγνωρίζεται ως έξοδο.

Προσοχή: Με την εξαίρεση των δαπανών ανάπτυξης (και φυσικά το «Λογισμικό»), τα εσωτερικώς δημιουργούμενα άυλα στοιχεία, συμπεριλαμβανομένης της υπεραξίας, δεν αναγνωρίζονται.

Δείτε σχετικά και:

α) Σ.ΛΟ.Τ. αριθ. πρωτ.: 400 ΕΞ 22.5.2018. Λογιστικός χειρισμός εσόδων και εξόδων για έρευνα και ανάπτυξη φαρμακευτικής εταιρείας
«Δεν είναι ορθό να τηρείται λογαριασμός έρευνας και ανάπτυξης (R&D), ως άυλο περιουσιακό στοιχείο καθώς τα ποσά της έρευνας ενός προϊόντος αποτελούν έξοδο που επιβαρύνει τα αποτελέσματα. Προκειμένου όμως για τις δαπάνες ανάπτυξης, αυτές δύνανται να καταχωρισθούν ως άυλο περιουσιακό στοιχείο (Ομάδα 1), εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις του Άρθρου 18 του Ν.4308/2014 και συγκεκριμένα αν εμπίπτουν στον ορισμό του περιουσιακού στοιχείου όπως αναφέρονται στο άρθρο 18 παράγραφος 1 εδ. δ σύμφωνα με το οποίο: «Οι δαπάνες ανάπτυξης, οι οποίες αναγνωρίζονται ως περιουσιακό στοιχείο, όταν και μόνον όταν, πληρούνται όλες οι κατωτέρω προϋποθέσεις:

δ1) Υπάρχει πρόθεση και τεχνική δυνατότητα εκ μέρους της οντότητας να ολοκληρώσει τα σχετικά στοιχεία, ούτως ώστε να είναι διαθέσιμα προς χρήση ή διάθεση.

δ2) Εκτιμάται ως σφόδρα πιθανό ότι τα στοιχεία αυτά θα αποφέρουν μελλοντικά οικονομικά οφέλη.

δ3) Υπάρχει αξιόπιστο σύστημα επιμέτρησης των αποδοτέων σε αυτά ποσών κόστους».

β) Σ.ΛΟ.Τ. αριθ. πρωτ.: 2721 ΕΞ 20.2.2018 Άδειες ΕΟΦ και λογιστική μεταχείρισή τους

«Επειδή η δαπάνη για την απόκτηση άδειας από τον ΕΟΦ δημιουργεί τις προϋποθέσεις προσθήκης οικονομικού οφέλους για την εταιρεία, καθώς αφορά το κύριο αντικείμενο της δραστηριότητας της εταιρείας, συνεπάγεται ότι η συγκεκριμένη δαπάνη αποτελεί άυλο περιουσιακό στοιχείο και υπόκειται σε αποσβέσεις κατά την διάρκεια χρήσης της άδειας. Στην αξία κτήσης μπορούν να ενσωματωθούν οι άμεσες δαπάνες για την απόκτηση της άδειας μέχρι το σημείο εκείνο και εφόσον θεμελιώνεται η άποψη, ότι θα αποφέρουν ισόποσο οικονομικό όφελος στο μέλλον» .

γ) Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 2551 ΕΞ 16.12.2015 – Αγορά πελατειακής βάσης – Άυλα περιουσιακά στοιχεία.

«Σύμφωνα με τα ΕΛΠ, η πελατειακή βάση αποτελεί άυλο περιουσιακό στοιχείο, το οποίο αναγνωρίζεται αρχικά στο κόστος κτήσης του και στη συνέχεια επιμετράται στο κόστος κτήσης μείον απόσβεση και απομείωση, βάσει των αρχών του νόμου»

δ) Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 9 ΕΞ 20.1.2016 – Κόστος απόκτησης ποδοσφαιριστών

«Κόστος απόκτησης ενός ποδοσφαιριστή, είναι το ποσό των χρημάτων ή η ισοδύναμη αξία μετρητοίς, ή η εύλογη αξία άλλου ανταλλάγματος που καταβάλλεται/δίδεται από μια οντότητα για την απόκτηση του δικαιώματος χρήσης του. Το κόστος αυτό περιλαμβάνει την αμοιβή της οντότητας από την οποία αποκτάται, αν υπάρχει και όλα τα λοιπά άμεσα σχετιζόμενα με τη συναλλαγή κόστη, όπως αμοιβές διαμεσολάβησης προς άλλη οντότητα, αμοιβές διαφόρων επαγγελματιών και φόροι».

7. Κριτήρια για τον χαρακτηρισμό μιας «μίσθωσης» ως «χρηματοοικονομικής» – Πίνακας

Προσοχή

Από την Χρήση 2018 και μετά και στην « Φορολογική Βάση » η έννοια της «χρηματοδοτικής μίσθωσης», έχει την ίδια έννοια με αυτή της « Λογιστικής Βάσης ». Ειδικότερα : Η φράση «χρηματοδοτικής μίσθωσης κατά την έννοια του ν. 4308/2014, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο νόμο αυτόν» της περίπτωσης β’ αντικατέστησε τη φράση «χρηματοοικονομικής μίσθωσης» με την παράγραφο 5α του άρθρου 115 του ν. 4549/2018 (ΦΕΚ Α’ 105/14-06-2018) και εφαρμόζεται από το φορολογικό έτος 2018 και επόμενα, σύμφωνα με την παράγραφο 18α του ιδίου άρθρου 115.

α) Κριτήρια Χαρακτηρισμού

Τα κριτήρια αυτά έχουν ως εξής:
 

Α/Α	Κριτήρια	«Λογιστική βάση» και «Φορολογική βάση»
1	Η μίσθωση μεταβιβάζει την κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου στο μισθωτή κατά τη λήξη της μισθωτικής περιόδου.	Ναι
2	Ο μισθωτής έχει το δικαίωμα αγοράς του περιουσιακού στοιχείου σε τιμή που αναμένεται να είναι επαρκώς χαμηλότερη από την εύλογη αξία	Ναι
3	Η διάρκεια της μίσθωσης εκτείνεται στο μεγαλύτερο μέρος της οικονομικής ζωής του περιουσιακού στοιχείου	Ναι
4	Η παρούσα αξία των ελάχιστων καταβολών μισθωμάτων, καλύπτει ουσιωδώς το σύνολο της εύλογης αξίας του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου.	Ναι
5	Τα μισθωμένα περιουσιακά στοιχεία είναι ειδικής φύσης, ώστε μόνον ο μισθωτής να μπορεί να τα χρησιμοποιεί χωρίς να απαιτούνται σοβαρές τροποποιήσεις	Ναι
6	Εάν ο μισθωτής έχει το δικαίωμα να ακυρώσει τη μίσθωση, οι ζημίες του εκμισθωτή που συνδέονται με την ακύρωση καλύπτονται από το μισθωτή	Ναι
7	Κέρδη και ζημίες από τη διακύμανση της εύλογης αξίας του υπολείμματος ανήκουν στο μισθωτή	Ναι
8	Ο μισθωτής έχει τη δυνατότητα να παρατείνει τη μίσθωση με μίσθωμα σημαντικά χαμηλότερο από τα τρέχοντα μισθώματα της αγοράς	Ναι

Προσοχή:

Η μίσθωση χαρακτηρίζεται «χρηματοδοτική», εφόσον πληρούνται ένα ή περισσότερα από τα ανωτέρω κριτήρια.

β) Λογιστικοί και φορολογικοί χειρισμοί

Η αρχική εγγραφή κατά την σύναψη της σύμβασης (αφορά π.χ μηχάνημα) έχει ως εξής: (Χ): Μηχανήματα (Π): Υποχρέωση σε εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης.

«18.5.3 Στη χρηματοδοτική μίσθωση, ο μισθωτής αναγνωρίζει στον ισολογισμό του το μισθωμένο πάγιο, με ισόποση αναγνώριση υποχρέωσης προς τον εκμισθωτή. Μεταγενέστερα το πάγιο τυγχάνει του χειρισμού των ιδιόκτητων παγίων. Η υποχρέωση προς τον εκμισθωτή αντιμετωπίζεται ως ένα τοκοχρεωλυτικό δάνειο. Δηλαδή, το καταβαλλόμενο «μίσθωμα» αντιπροσωπεύει κατά ένα μέρος χρεολύσιο (μείωση υποχρέωσης) και κατά το άλλο μέρος τόκο (έξοδο)». (ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ εφαρμογής του ν. 4308/2014)

Στην Χρηματοδοτική μίσθωση ως έξοδα αναγνωρίζονται: α) το τόκος με τον οποίο επιβαρύνεται η επιχείρηση και β) η ετήσια απόσβεση του παγίου.

Άρα από το συνολικό μίσθωμα οι τόκοι καταχωρούνται στα έξοδα και το υπόλοιπο μέρος του μισθώματος αφορά αποπληρωμή κεφαλαίου (δανείου) και δεν αποτελεί δαπάνη.

Δείτε σχετικά και:

α) Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 1439 ΕΞ 21.7.2016 Λογιστικές εγγραφές χρηματοδοτικής μισθωτή – εκμισθωτή

«Με την αξία κτήσης (Χ) χρεώνεται απαίτηση (μακροπρόθεσμη αν η μίσθωση είναι πέραν του έτους) και πιστώνεται το εμπόρευμα. Στη συνέχεια τα εισπραττόμενα μισθώματα διαχωρίζονται σε κεφάλαιο (αξία απαίτησης) και σε τόκο. Το μέρος του κεφαλαίου που εμπεριέχεται στο μίσθωμα μειώνει την απαίτηση και ο τόκος αναγνωρίζεται στην κατάσταση αποτελεσμάτων ως χρηματοοικονομικό έσοδο.

Σε περίπτωση πρόωρης λήξης της σύμβασης ο λογιστικός χειρισμός εξαρτάται από τους όρους της σχετικής συμφωνίας. Για παράδειγμα αν το μηχάνημα περιέρχεται στον εκμισθωτή (ιδιοκτήτη), με το υπόλοιπο της απαίτησης κατά το χρόνο της λύσης της σύμβασης χρεώνεται λογαριασμός εμπορεύματος ή παγίου ανάλογα με τη χρήση στην οποία θα διατεθεί το εν λόγω στοιχείο, με πίστωση της απαίτησης.
Σχετική με το θέμα είναι η ΠΟΛ.1073/31.3.2015.»

β) [ΣΛΟΤ 368/2019]. Αντιμετώπιση χρηματοδοτικών μισθώσεων (leasing) πολύ μικρών οντοτήτων

«Σχετικώς με το ερώτημά σας, σημειώνεται ότι δεν υφίσταται στον νόμο διάταξη που να ορίζει διαφορετική αντιμετώπιση της χρηματοδοτικής μίσθωσης από οντότητες που εντάσσονται στο απλογραφικό ή στο διπλογραφικό λογιστικό σύστημα. Εξάλλου, μετά την νομοτεχνική προσαρμογή που συντελέστηκε στον ΚΦΕ (άρθρο 115 παράγραφος 5α του Ν 4549/2018), οι φορολογικές διατάξεις σε κάθε περίπτωση τηρούμενου λογιστικού συστήματος, υιοθετούν το λογιστικό πλαίσιο στο ζήτημα της χρηματοδοτικής μίσθωσης. Η αντιμετώπιση συνεπώς, είναι κοινή τόσο στο διπλογραφικό όσο και στο απλογραφικό λογιστικό σύστημα.

Παραθέτουμε παράδειγμα λογιστικής αντιμετώπισης της χρηματοδοτικής μίσθωσης, από οντότητα με απλογραφικά βιβλία:

Παράδειγμα:

Έστω σύμβαση μίσθωσης μηχανήματος αξίας 150.000 ευρώ για 10 έτη με ετήσιες καταβολές μισθωμάτων € 22.500. Η απόσβεση του μηχανήματος θα υπολογιστεί με συντελεστή απόσβεσης 10% σύμφωνα με τα προβλεπόμενα από την φορολογική νομοθεσία.

Η σύμβαση πληροί τα κριτήρια της χρηματοδοτικής μίσθωσης και το πάγιο παρακολουθείται ως περιουσιακό στοιχείο της οντότητας.

Στα απλογραφικά βιβλία θα γίνουν οι εξής καταχωρίσεις:

Κατά την υπογραφή της σύμβασης σε ειδικό λογαριασμό αγορών παγίων καταχωρίζεται η αξία κτήσης του μηχανήματος. Σημειώνεται ότι εάν δεν ορίζεται αξία κτήσης, θα ληφθεί ως τέτοια η καθαρή παρούσα αξία των μισθωμάτων.

(Α) Σύναψη σύμβασης:
 

ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ	ΠΑΡΑΣΤΑΤΙΚΟ	ΑΙΤΙΟΛΟΓΙΑ	ΠΑΓΙΑ
1/1/2019	Σύμβαση	Χρηματοδοτική Μίσθωση	150.000,00

Στη συνέχεια κάθε ετήσιο μίσθωμα, θα πρέπει να διαχωρίζεται σε τόκο και σε χρεολύσιο, σύμφωνα με τον παρακάτω πίνακα:
 

ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ	ΜΙΣΘΩΜΑ	ΤΟΚΟΣ	ΧΡΕΟΛΥΣΙΟ	ΥΠΟΛΟΙΠΟ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ
1/1/2019				150.000,00
31/12/2019	22.500,00	12.216,25	10.283,75	139.716,25
31/12/2020	22.500,00	11.378,72	11.121,28	128.594,97
31/12/2021	22.500,00	10.472,99	12.027,01	116.567,96
31/12/2022	22.500,00	9.493,49	13.006,51	103.561,45
31/12/2023	22.500,00	8.434,22	14.065,78	89.495,66
31/12/2024	22.500,00	7.288,67	15.211,33	74.284,34
31/12/2025	22.500,00	6.049,84	16.450,16	57.834,18
31/12/2026	22.500,00	4.710,11	17.789,89	40.044,29
31/12/2027	22.500,00	3.261,27	19.238,73	20.805,56
31/12/2028	22.500,00	1.694,44	20.805,56	0,00
	225.000,00	75.000,00	150.000,00

Ο τόκος καταχωρίζεται σε λογαριασμό χρηματοοικονομικού εξόδου, το δε χρεολύσιο μειώνει εξωλογιστικά το ποσό της υποχρέωσης.

(Β) Πρώτο μίσθωμα
 

ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ	ΠΑΡΑΣΤΑΤΙΚΟ	ΑΙΤΙΟΛΟΓΙΑ	ΤΟΚΟΙ ΚΑΙ ΣΥΝΑΦΗ ΕΞΟΔΑ	ΧΡΕΟΛΥΣΙΟ (ΛΟΙΠΟΙ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ ΜΕ ΦΠΑ 24%)	ΦΠΑ 24%
31/12/2019	Τιμολόγιο	Δόση Χρηματοδοτικής Μίσθωσης   (22.500)	12.216,25	10.283,75	5.400,00*

*Ο ΦΠΑ υπολογίζεται επί της τοκοχρεολυτικής δόσης: 22.500,00 X 24% = 5.400,00 ευρώ.

Τέλος, στη λήξη κάθε χρήσης θα πρέπει να πραγματοποιείται και η εγγραφή της απόσβεσης σε σχετικό λογαριασμό εξόδου ως εξής:

(Γ) Τέλος χρήσης 2019
 

ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ	ΠΑΡΑΣΤΑΤΙΚΟ	ΑΙΤΙΟΛΟΓΙΑ	ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ ΠΑΓΙΩΝ
31/12/2019	Αρχείο παγίων	Αποσβέσεις χρήσης	13.750,00*

*150.000,00 χ 10% χ 11 / 12 = 13.750,00 ευρώ.

Στο πρώτο έτος χρήσης του παγίου, η απόσβεση υπολογίζεται για ένδεκα (11) μήνες, καθώς οι φορολογικές αποσβέσεις υπολογίζονται από τον επόμενο μήνα, από εκείνον, εντός του οποίου άρχισε η χρήση του παγίου. »

γ) ΣΛΟΤ 2256/22-11-2018 (Ορθή επανάληψη) Λογιστικός χειρισμός προεξόφλησης συμβάσεων πώλησης και επαναμίσθωσης ακινήτων

8. Ακίνητα σε οικόπεδα τρίτων

1) Ακίνητα σε οικόπεδα τρίτων – Λογιστική Οδηγία

«18.1.13 Ακίνητα σε οικόπεδα τρίτων. Συχνά μια οντότητα (μισθώτρια) συμφωνεί με τον ιδιοκτήτη οικοπέδου την ανέγερση επί αυτού ακινήτου αναλαμβάνοντας το σχετικό κόστος. Με βάση τους συνήθεις όρους σχετικών συμβάσεων, η μισθώτρια οντότητα δικαιούται να χρησιμοποιεί το ακίνητο για μια χρονική περίοδο. Η μισθώτρια οντότητα δεν έχει την ιδιοκτησία του ανεγειρόμενου ακινήτου, αλλά τη χρήση αυτού για συγκεκριμένη χρονική περίοδο που ορίζεται στη σύμβαση. Άλλωστε, ο ιδιοκτήτης του οικοπέδου έχει, κατά κανόνα, το νομικό τίτλο κυριότητας του ανεγειρόμενου ακινήτου. Η λογιστική της ανέγερσης κτηρίου επί οικοπέδου τρίτου ακολουθεί τις παρακάτω αρχές:

Λογιστική της οντότητας–ιδιοκτήτη του οικοπέδου

α) Όταν η ωφέλιμη οικονομική ζωή του ανεγειρόμενου ακινήτου είναι σημαντικά μεγαλύτερη από την περίοδο που η ανεγείρουσα-μισθώτρια έχει δικαίωμα να το χρησιμοποιεί, ο ιδιοκτήτης του οικοπέδου επί του οποίου ανεγείρεται το κτήριο αναγνωρίζει το σχετικό ακίνητο και αντίστοιχη υποχρέωση (έσοδο επομένων χρήσεων) που ισούνται με το κόστος κτήσης του, όπως αυτό προσδιορίσθηκε βάσει του παρόντος νόμου από την ανεγείρουσα – μισθώτρια. Στην περίπτωση αυτή:

α1) Το κτήριο υπόκειται σε αποσβέσεις, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 3 του παρόντος άρθρου.

α2) Η υποχρέωση μεταφέρεται στα αποτελέσματα ως έσοδο από μισθώματα (ενοίκια) με την σταθερή μέθοδο, στις περιόδους που η μισθώτρια οντότητα χρησιμοποιεί το κτήριο βάσει της σύμβασης.

β) Όταν η ωφέλιμη οικονομική ζωή του ακινήτου ταυτίζεται ουσιαστικά με την περίοδο που η μισθώτρια το χρησιμοποιεί, η σύμβαση για την ανέγερση του ακινήτου είναι στην ουσία μια χρηματοδοτική μίσθωση με το σύνολο της αξίας της (κόστος κατασκευής του ακινήτου) προκαταβαλλόμενο από το μισθωτή και με καθαρή επένδυση για τον εκμισθωτή 0 (μηδέν). Στην περίπτωση αυτή, η εκμισθώτρια οντότητα (ιδιοκτήτης του οικοπέδου) δεν αναγνωρίζει περιουσιακό στοιχείο στον ισολογισμό της

γ) Το καταβαλλόμενο μίσθωμα για το οικόπεδο, δεδομένου ότι η μίσθωση του οικοπέδου (που ανήκει στον εκμισθωτή), είναι σε κάθε περίπτωση λειτουργική, καταχωρείται ως έξοδο του μισθωτή και έσοδο του εκμισθωτή, αντίστοιχα, βάσει της παραγράφου 18.6.1 της παρούσης.

δ) Σε κάθε περίπτωση, κατάλληλες γνωστοποιήσεις παρέχονται στο προσάρτημα.

Λογιστική της μισθώτριας οντότητας

α) Στην περίπτωση που η ωφέλιμη οικονομική ζωή του ακινήτου είναι σημαντικά μεγαλύτερη από τον χρόνο της μίσθωσης (χρόνος χρήσης), το κόστος κατασκευής του ακινήτου αναγνωρίζεται ως άυλο πάγιο περιουσιακό στοιχείο (συμβατική χρήση ακινήτου), υποκείμενο στον προβλεπόμενο από το νόμο λογιστικό χειρισμό (απόσβεση στη διάρκεια της μίσθωσης και έλεγχο απομείωσης), σύμφωνα με τα οριζόμενα στις παραγράφους 18.3α.9 και 18.3.β.3 της παρούσης.

β) Στην περίπτωση που η ωφέλιμη οικονομική ζωή του ανεγειρόμενου παγίου ταυτίζεται ουσιαστικά με την περίοδο που η μισθώτρια συμβατικά το χρησιμοποιεί, η σύμβαση είναι στην ουσία χρηματοδοτική μίσθωση, με το σύνολο της αξίας της (κόστος κατασκευής του ακινήτου) προκαταβαλλόμενο από τη μισθώτρια. Η οντότητα αναγνωρίζει το πάγιο ως ακίνητο (κτήριο), το οποίο υπόκειται στον προβλεπόμενο από το νόμο λογιστικό χειρισμό (απόσβεση στη διάρκεια της μίσθωσης και έλεγχο απομείωσης).

γ) Σε κάθε περίπτωση, κατάλληλες γνωστοποιήσεις παρέχονται στο προσάρτημα.

Σημειώνεται ότι για την ορθή εφαρμογή των σχετικών ρυθμίσεων, η ανεγείρουσα οντότητα (μισθωτής) θέτει στη διάθεση της εκμισθώτριας (ιδιοκτήτης) την απαιτούμενη τεκμηρίωση του κόστους του κτηρίου, στην περίπτωση που η εκμισθώτρια οντότητα αναγνωρίζει το σχετικό πάγιο.

Παράδειγμα…. » (ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ εφαρμογής του ν. 4308/2014)

2) Ακίνητα σε οικόπεδα τρίτων – Φορολογικές εγκύκλιοι

«5. Κατόπιν των ανωτέρω και δεδομένου ότι οι δαπάνες ανέγερσης κτίσματος σε έδαφος κυριότητας τρίτου με δαπάνες του μισθωτή δεν διαφέρουν ουσιωδώς από τις δαπάνες βελτιώσεων και επεκτάσεων που πραγματοποιεί ο μισθωτής σε μισθωμένο ακίνητο, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1069/23.3.2015 εγκύκλιό μας, καθώς και όσα διευκρινίσθηκαν πιο πάνω, σχετικά με τον χαρακτηρισμό του μισθώματος σε είδος, έχουν εφαρμογή και σε περίπτωση ανέγερσης κτίσματος σε έδαφος κυριότητας του εκμισθωτή με δαπάνες του μισθωτή. Δηλαδή, και στην περίπτωση αυτή ο εκμισθωτής αποκτά εισόδημα από ακίνητη περιουσία σε είδος, το οποίο υπόκειται σε φορολογία είτε ως εισόδημα από ακίνητη περιουσία, προκειμένου για φυσικά πρόσωπα, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 40 του ν. 4172/2013, είτε ως έσοδο από επιχειρηματική δραστηριότητα, προκειμένου για νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 58 του ίδιου νόμου…

8. Περαιτέρω και όσον αφορά στη διενέργεια αποσβέσεων από τον εκμισθωτή, όταν αυτός είναι νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή φυσικό πρόσωπο για το οποίο το εισόδημα από ακίνητα συνιστά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, διευκρινίζονται τα ακόλουθα:

α) στην περίπτωση που η ανέγερση κτίσματος, καθώς επίσης και οι βελτιώσεις και επεκτάσεις, με δαπάνες του μισθωτή, αποτελούν εισόδημα από ακίνητη περιουσία για τον εκμισθωτή (μίσθωμα σε είδος) σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 39, θα έχουν εφαρμογή όσα διευκρινίστηκαν με την ΠΟΛ.1073/31.3.2015 εγκύκλιό μας, δηλαδή ο εκμισθωτής θα διενεργεί αποσβέσεις με βάση το άρθρο 24 επί του πραγματοποιηθέντος κόστους ανέγερσης ή βελτιώσεων και επεκτάσεων, αρχής γενομένης από το χρόνο ολοκλήρωσης της ανέγερσης ή από το χρόνο πραγματοποίησης των δαπανών βελτιώσεων και επεκτάσεων, και

β) στην περίπτωση που η ανέγερση κτίσματος, καθώς επίσης και οι βελτιώσεις και επεκτάσεις, με δαπάνες του μισθωτή, δεν αποτελούν για τον εκμισθωτή εισόδημα από ακίνητη περιουσία σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 39, αλλά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτάται κατά τη λήξη της μίσθωσης, τότε ο εκμισθωτής θα διενεργεί αποσβέσεις από το χρόνο λήξης της μίσθωσης, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 24, επί της αγοραίας αξίας του κτίσματος ή των βελτιώσεων και επεκτάσεων κατά το χρόνο αυτό.

Είναι προφανές ότι, σε περίπτωση ανέγερσης κτίσματος ή πραγματοποίησης βελτιώσεων και επεκτάσεων, με δαπάνες του μισθωτή, όταν ο εκμισθωτής δεν αποκτά εισόδημα από μίσθωμα σε είδος κατά τη διάρκεια της μίσθωσης σύμφωνα με το άρθρο 39 ή από επιχειρηματική δραστηριότητα κατά τη λήξη της μίσθωσης σύμφωνα με το άρθρο 47 ή 21 (το κτίσμα δεν περιέρχεται στην κατοχή του εκμισθωτή ή οι βελτιώσεις και επεκτάσεις δεν παραμένουν σε όφελος του ακινήτου), δεν θα διενεργούνται αποσβέσεις από τον εκμισθωτή ούτε κατά τη διάρκεια της μίσθωσης ούτε μετά τη λήξη αυτής.

9. Τέλος, αναφορικά με την έκπτωση δαπανών από τον μισθωτή για την ανέγερση κτίσματος σε ακίνητο τρίτου, στην παράγραφο 5.δ της ΠΟΛ.1073/31.3.2015 εγκυκλίου μας αναφέρεται ότι στην περίπτωση ανέγερσης ακινήτου σε έδαφος κυριότητας του εκμισθωτή με δαπάνες του μισθωτή, ο μισθωτής, εφόσον ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα, εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδά του, με βάση τις διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του ν. 4172/2013, τις δαπάνες που πραγματοποίησε για την ανέγερση του ακινήτου. Διευκρινίζεται ότι οι δαπάνες αυτές εκπίπτουν ισόποσα επιμεριζόμενες στα έτη της μίσθωσης, καθότι η ωφέλεια από τη χρήση του μισθίου εκτείνεται σε περισσότερα του ενός έτη. Δεδομένου ότι οι δαπάνες για την πραγματοποίηση βελτιώσεων ή επεκτάσεων δεν διαφέρουν ουσιωδώς από τις δαπάνες ανέγερσης κτίσματος, τα ανωτέρω εφαρμόζονται και για τις δαπάνες αυτές (βελτιώσεων και επεκτάσεων), ανακαλουμένων όσων αναφέρονται σχετικά στην παράγραφο 5.ε της ΠΟΛ.1073/31.3.2015. …

7. Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω παραθέτουμε ενδεικτικά τα ακόλουθα παραδείγματα: ……Παράδειγμα 1»
[ΠΟΛ.1103/11.5.2015 Παροχή διευκρινίσεων σχετικά με τη φορολογική αντιμετώπιση της ανέγερσης κτίσματος ή βελτιώσεων και επεκτάσεων με δαπάνες του μισθωτή σε ακίνητο κυριότητας του εκμισθωτή, με βάση τις διατάξεις του ν. 4172/2013]

Δείτε σχετικά και:

«Η Λογιστική Οδηγία εφαρμογής του Ν.4308/2014 (η «Οδηγία») και ειδικότερα η ενότητα 18.1.13, αναφέρεται στην περίπτωση κατά την οποία γίνονται δαπάνες ανέγερσης ακινήτου σε οικόπεδο τρίτου. Ως γνωστόν, τα διαλαμβανόμενα στις οικείες διατάξεις του Ν 4308/2014, όπως έχουν ερμηνευθεί από την Λογιστική Οδηγία ως άνω, που αφορούν στην ανέγερση κτίσματος σε οικόπεδο τρίτου, εφαρμόζονται ομοίως και για εκείνες τις περιπτώσεις, κατά τις οποίες πραγματοποιούνται από τον μισθωτή, δαπάνες για βελτιώσεις ή προσθήκες σε μισθωμένο ακίνητο με λειτουργική μίσθωση (παρ. 18.1.14).

Περαιτέρω, ως προς το ερώτημά σας, ακολουθώντας την παραπάνω ενότητα 18.1.13, θα πρέπει να διευκρινισθεί κατά πόσον η ωφέλιμη οικονομική ζωή του ακινήτου είναι σημαντικά μεγαλύτερη από την περίοδο που η μισθώτρια έχει δικαίωμα να το χρησιμοποιεί. Η απάντηση στο ερώτημα σας θα διαφέρει ανάλογα με το αν η ωφέλιμη οικονομική ζωή είναι χαμηλότερη, ή ταυτίζεται με την διάρκεια μίσθωσης του κτιρίου.

Συγκεκριμένα η Οδηγία αναφέρει για την μισθώτρια τα εξής:

«(α) Στην περίπτωση που η ωφέλιμη οικονομική ζωή του ακινήτου είναι σημαντικά μεγαλύτερη από τον χρόνο της μίσθωσης (χρόνος χρήσης), το κόστος κατασκευής του ακινήτου αναγνωρίζεται ως άυλο πάγιο περιουσιακό στοιχείο (συμβατική χρήση ακινήτου), υποκείμενο στον προβλεπόμενο από το νόμο λογιστικό χειρισμό (απόσβεση στη διάρκεια της μίσθωσης και έλεγχο απομείωσης)..» και

«β) Στην περίπτωση που η ωφέλιμη οικονομική ζωή του ανεγειρόμενου παγίου ταυτίζεται ουσιαστικά με την περίοδο που η μισθώτρια συμβατικά το χρησιμοποιεί, η σύμβαση είναι στην ουσία χρηματοδοτική μίσθωση, με το σύνολο της αξίας της (κόστος κατασκευής του ακινήτου) προκαταβαλλόμενο από τη μισθώτρια. Η οντότητα αναγνωρίζει το πάγιο ως ακίνητο (κτήριο), το οποίο υπόκειται στον προβλεπόμενο από το νόμο λογιστικό χειρισμό (απόσβεση στη διάρκεια της μίσθωσης και έλεγχο απομείωσης).

Κατά συνέπεια, σε περίπτωση που χαρακτηριστεί ως χρηματοδοτική μίσθωση, τότε, η απάντηση στο ερώτημά σας επί της ουσίας έγκειται στο κατά πόσο τα παραπάνω έξοδα μπορούν σύμφωνα με τον Νόμο 4308/2014, να ενσωματωθούν στο κόστος κτήσης του παγίου. Το άρθρο 18 αναφέρει, μεταξύ άλλων, ότι ανάμεσα στα έξοδα που μπορούν να κεφαλαιοποιηθούν περιλαμβάνονται:

«γ) Οι δαπάνες επισκευής και συντήρησης, μόνο όταν εμπίπτουν στον ορισμό του περιουσιακού στοιχείου. Σε κάθε άλλη περίπτωση, οι σχετικές δαπάνες αναγνωρίζονται ως έξοδο.

Από την περιγραφή των δαπανών που αναγράφονται στο ερώτημά σας, εκτιμούμε ότι στοιχειοθετείται η κεφαλαιοποίησή τους, ως δαπανών βελτίωσης του υφιστάμενου ακινήτου.

Σημειώνεται ότι για την ορθή εφαρμογή των σχετικών ρυθμίσεων, η ανεγείρουσα οντότητα (μισθωτής) θέτει στη διάθεση της εκμισθώτριας (ιδιοκτήτης) την απαιτούμενη τεκμηρίωση του κόστους του κτιρίου, στην περίπτωση που η εκμισθώτρια οντότητα αναγνωρίζει το σχετικό πάγιο, ενώ σε κάθε περίπτωση, θα πρέπει να αναφέρονται κατάλληλες γνωστοποιήσεις στο προσάρτημα». (Σ.ΛΟ.Τ. αριθ. πρωτ.: 1263 ΕΞ 24.7.2018 – Εγγραφές Ανακαίνισης)

9. Απόσβεση και Ωφέλιμη οικονομική ζωή

α) «Λογιστική βάση»
Απόσβεση (Depreciation, amortization): Η συστηματική κατανομή της αποσβεστέας αξίας ενός στοιχείου στην ωφέλιμη ζωή του. (Ν. 4308/2014 – ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ)

Ωφέλιμη οικονομική ζωή (useful economic life): Η εκτιμώμενη (*) περίοδος στην οποία ένα περιουσιακό στοιχείο αναμένεται να χρησιμοποιείται οικονομικά ή ο αριθμός των παραγομένων ή παρόμοιων μονάδων που αναμένεται να αποκτηθούν από το εν λόγω περιουσιακό στοιχείο. (Ν. 4308/2014 – ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ )

(*) [Λογιστική εκτίμηση (accounting estimate): Η εκτίμηση της οντότητας, με βάση διαθέσιμες πληροφορίες, αναφορικά με την παρούσα κατάσταση, τα αναμενόμενα οφέλη, και τις δεσμεύσεις που συνδέονται με περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις. Για παράδειγμα, η εκτίμηση για το χρόνο εμφάνισης των ωφελειών από ένα περιουσιακό στοιχείο]. (Ν. 4308/2014 – ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ)

β) «Φορολογική βάση»

Παραθέτουμε σχετικό «Πίνακα συντελεστών Φορολογικών Αποσβέσεων», κατά πρωτοβάθμιο λογαριασμό του Λογιστικού Σχεδίου (κατά ΕΓΛΣ):

Πίνακας συντελεστών Φορολογικών Αποσβέσεων.
 

Κατηγορία ενεργητικού επιχείρησης	Συντελεστής φορολογικής απόσβεσης – Σταθερή μέθοδος
10 Εδαφικές εκτάσεις
Εδαφικές εκτάσεις ( εκτός της επόμενης περίπτωσης )	0%
Εδαφικές εκτάσεις που χρησιμοποιούνται σε εξόρυξη και λατομεία, εκτός αν χρησιμοποιούνται για τις υποστηρικτικές δραστηριότητες εξόρυξης	5%
11 Κτίρια – Εγκαταστάσεις κτιρίων – Τεχνικά έργα
Κτίρια, κατασκευές, εγκαταστάσεις, βιομηχανικές και ειδικές εγκαταστάσεις, μη κτιριακές εγκαταστάσεις, αποθήκες και σταθμοί, περιλαμβανομένων των παραρτημάτων τους (και ειδικών οχημάτων φορτοεκφόρτωσης)	4%
Οι αποσβέσεις διενεργούνται μόνο επί της αξίας που αναλογεί στα κτίσματα και όχι επί της αξίας που αντιστοιχεί στο οικόπεδο ( ΔΕΑΦ Β 1095090 ΕΞ 2016/ 21.6.2016 )- [Εφαρμόζονται ανάλογα και σε περίπτωση οριζόντιας ιδιοκτησίας ]	Ο υπολογισμός/διαχωρισμός της αξίας γίνεται όπως στην φορολογία κεφαλαίου.
Συντελεστής απόσβεσης αιολικών πάρκων και φωτοβολταϊκών μονάδων παραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας, εφόσον χαρακτηρίζονται ως “κτηριακές εγκαταστάσεις” (ΔΕΑΦ Β 1168150 ΕΞ 2016)	4%
Εκμισθωτής – Περίπτωση πρώτη: Στην περίπτωση ανέγερσης κτίσματος σε έδαφος κυριότητας του εκμισθωτή με δαπάνες του μισθωτή ή πραγματοποίησης βελτιώσεων και επεκτάσεων σε ακίνητο του εκμισθωτή με δαπάνες του μισθωτή. Εφόσον το κόστος ανέγερσης ή των βελτιώσεων αποτελεί για τον εκμισθωτή εισόδημα από ακίνητη περιουσία και  μεταφέρεται στα αποτελέσματα ως έσοδο από μισθώματα (ενοίκια) με την σταθερή μέθοδο, στις περιόδους που η μισθώτρια οντότητα χρησιμοποιεί το κτήριο βάσει της σύμβασης. (μίσθωμα σε είδος), οι φορολογικές αποσβέσεις διενεργούνται από τον εκμισθωτή και αρχίζουν από την ολοκλήρωση της ανέγερσης του ακινήτου ή από το χρόνο πραγματοποίησης των βελτιώσεων και επεκτάσεων	4%
Εκμισθωτής – Περίπτωση δεύτερη: Στην περίπτωση ανέγερσης κτίσματος σε έδαφος κυριότητας του εκμισθωτή με δαπάνες του μισθωτή ή πραγματοποίησης βελτιώσεων και επεκτάσεων σε ακίνητο του εκμισθωτή με δαπάνες του μισθωτή. Εφόσον το κόστος ανέγερσης ή των βελτιώσεων δεν αποτελεί εισόδημα από ακίνητη περιουσία, αλλά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, το οποίο  αποκτάται κατά την λήξη της μίσθωσης, οι φορολογικές αποσβέσεις διενεργούνται από τον εκμισθωτή και αρχίζουν από από τον χρόνο λήξης της μίσθωσης	4%
Εκμισθωτής –  Περίπτωση τρίτη: Στην περίπτωση ανέγερσης κτίσματος σε έδαφος κυριότητας του εκμισθωτή με δαπάνες του μισθωτή ή πραγματοποίησης βελτιώσεων και επεκτάσεων σε ακίνητο του εκμισθωτή με δαπάνες του μισθωτή., όταν ο εκμισθωτής δεν αποκτά εισόδημα από μίσθωμα σε είδος κατά τη διάρκεια της μίσθωσης ,ή από επιχειρηματική δραστηριότητα κατά τη λήξη της μίσθωσης (το κτίσμα δεν περιέρχεται στην κατοχή του εκμισθωτή ή οι βελτιώσεις και επεκτάσεις δεν παραμένουν σε όφελος του ακινήτου), δεν θα διενεργούνται αποσβέσεις από τον εκμισθωτή ούτε κατά τη διάρκεια της μίσθωσης ούτε μετά τη λήξη αυτής.	0%
Μισθωτής Στην περίπτωση ανέγερσης κτίσματος σε έδαφος κυριότητας του εκμισθωτή με δαπάνες του μισθωτή ή πραγματοποίησης βελτιώσεων και επεκτάσεων σε ακίνητο του εκμισθωτή, ο μισθωτής  εκπίπτει τις δαπάνες που πραγματοποίησε, επιμεριζόμενες στα έτη της μίσθωσης.	Οι δαπάνες ανέγερσης ή πραγματοποίησης βελτιώσεων και επεκτάσεων  εκπίπτουν ισόποσα στα έτη μίσθωσης.
Αλλοδαπές εταιρείες ιδιοκτησίας ακινήτου στην Ελλάδα. Ως κόστος κτήσης / κατασκευής λαμβάνεται αυτό που προκύπτει από τα τηρούμενα βιβλία, ενώ σε περίπτωση που δεν υπήρχε υποχρέωση τήρησης βιβλίων λαμβάνεται το τίμημα, όπως προκύπτει από τον τίτλο με τον οποίο αποκτήθηκε το σχετικό ακίνητο, ή από οποιοδήποτε πρόσφορο μέσο (παραστατικά, κ.λπ.) σε περίπτωση κατασκευής του ακινήτου.	4%   [λαμβάνονται υπόψη οι συσσωρευμένες αποσβέσεις που αναλογούν στα προηγούμενα της έναρξης ισχύος του ν. 4172/2013 έτη (διαχειριστικές περιόδους) ]
12 Μηχανήματα – Τεχνικές εγκαταστάσεις – Λοιπός μηχανολογικός εξοπλισμός
Μηχανήματα, εξοπλισμός εκτός Η/Υ και λογισμικού	10%
Συντελεστής απόσβεσης αιολικών πάρκων και φωτοβολταϊκών μονάδων παραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας, εφόσον χαρακτηρίζονται ως ”μηχανήματα” ( ΔΕΑΦ Β 1168150 ΕΞ 2016  )	10%
13 Μεταφορικά μέσα
Η φράση «αεροσκάφη, σιδηροδρομικοί συρμοί, πλοία και σκάφη» του πίνακα αντικατέστησε την περίπτωση «Μέσα μαζικής μεταφοράς, περιλαμβανομένων αεροσκαφών, σιδηροδρομικών συρμών, πλοίων και σκαφών» με την παράγραφο 5γii του άρθρου 115 του ν. 4549/2018 (ΦΕΚ Α’ 105/14-06-2018) και εφαρμόζεται από το φορολογικό έτος 2018 και επόμενα.	5%
Λεωφορείο δημοσίας χρήσης ενταγμένου στα Κ.Τ.Ε.Λ. (ΔΕΑΦ Β 1074804 ΕΞ 2016/ 12.5.2016)	5%
Μέσα μεταφοράς ατόμων [Ε.Ι.Χ. αυτοκινήτων, κ.λπ ]	16%
Απόσβεση Ε.Δ.Χ. αυτοκινήτων (Απ. Αριθ. Πρωτ.: Δ12Β 1044387 ΕΞ2015).	16%
Μέσα μεταφοράς εμπορευμάτων Η φράση «(«εσωτερικές εμπορευματικές μεταφορές»)» της περίπτωσης «Μέσα μεταφοράς εμπορευμάτων» του πίνακα διαγράφτηκε με την παράγραφο 5γi του άρθρου 115 του ν. 4549/2018 (ΦΕΚ Α’ 105/14-06-2018) από το φορολογικό έτος 2018 και επόμενα, σύμφωνα με την παράγραφο 18α του ιδίου άρθρου 115.	12%
14 Έπιπλα και λοιπός εξοπλισμός
Έπιπλα & Σκεύη	10%
Εξοπλισμός Η/Υ, κύριος και περιφερειακός και λογισμικό	20%
14.08   Εξοπλισμός τηλεπικοινωνιών	10%
Έργα τέχνης, αντίκες, κοσμήματα και άλλα πάγια στοιχεία ενεργητικού επιχειρήσεων που δεν υπόκεινται σε φθορά και αχρήστευση λόγω παλαιότητας	0%
Εξοπλισμός και όργανα, που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες εκτέλεσης επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας όπως ορίζεται στο άρθρο 22Α του ν. 4172/2013. ( ΠΟΛ.1111/2016 ).	40%
16 Ασώματες ακινητοποιήσεις ( άυλα πάγια )
Άυλα στοιχεία και δικαιώματα και έξοδα πολυετούς απόσβεσης. [Ο συντελεστής αυτός ισχύει, εφόσον δεν προκύπτει συμβατικά από την αρχική συμφωνία οικονομική διάρκεια ζωής διαφορετική των δέκα (10) ετών.]	10%
Άυλα στοιχεία και δικαιώματα ισχύει, με οικονομική διάρκεια ζωής διαφορετική των δέκα (10) ετών. [Σε περίπτωση μεταβολής της αρχικής διάρκειας της σύμβασης ,οι αποσβέσεις εξακολουθούν να διενεργούνται με τον συντελεστή απόσβεσης όπως αυτός διαμορφώθηκε με βάση την αρχική διάρκεια, καθόσον, κατά ρητή διατύπωση του νόμου, λαμβάνεται υπόψη η διάρκεια της αρχικής συμφωνίας.]	Ο συντελεστής διαμορφώνεται ως το πηλίκο «1 διά έτη διάρκειας ζωής δικαιώματος».
Η υπεραξία και τα άυλα πάγια στοιχεία που έχουν απεριόριστη ωφέλιμη οικονομική ζωή .	Δεν υπόκεινται σε απόσβεση.
Δαπάνες Ανάπτυξης [με βάση την έννοια  στα ΕΛΠ (ν.4308/2014) ]	10%
Δαπάνες Έρευνας [με βάση την έννοια που έχουν στα ΕΛΠ (ν.4308/2014)]	Εκπίπτουν εφάπαξ ως έξοδα.
Δικαίωμα των κινηματογραφικών ταινιών -Ελάχιστα ποσά δικαιωμάτων (minimum guarantee) ( ΔΕΑΦ Β 1087150 ΕΞ 2015/25.6.2015  )	Εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους που αφορούν
Άυλη αξία των αδειών κυκλοφορίας Φορτηγών Δημοσίας Χρήσης, βάσει του Ν. 3888/2010 (ΔΕΑΦ Β 1063913 ΕΞ 2015/8.5.2015  ). [ Η έκπτωση των αποσβέσεων γίνεται με την αναμόρφωση των αποτελεσμάτων στην δήλωση φορολογίας εισοδήματος ].	Οι αποσβέσεις  υπολογίζονται με βάση τις  διατάξεις του άρθρου 18 του ν.3888/2010 . (ΠΟΛ.1106/11.5.2011  )
Άδεια κυκλοφορίας των Ε.Δ.Χ. ( Απ. Αριθ. Πρωτ.: Δ12Β 1044387 ΕΞ2015 )	0% ( Επειδή έχουν απεριόριστη διάρκεια ισχύος )
Έξοδα πρώτης εγκατάστασης και κτήσης ακινήτων και έξοδα πολυετούς απόσβεσης, που πραγματοποιήθηκαν πριν  την 01.01.2015.	10%
Έξοδα που ενέπιπταν στην έννοια των εξόδων πολυετούς απόσβεσης δυνάμει του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου και πραγματοποιούνται από 01.01.2015 και εφεξής, στο βαθμό που δεν εντάσσονται σε μία από τις κατηγορίες παγίων (ενσώματων ή άυλων) που προβλέπονται από τις διατάξεις των Ε.Λ.Π.	Εκπίπτουν εφάπαξ ως έξοδα.
Αποσβέσεις εξόδων μεταλλευτικών ερευνών και συναφών προς αυτές δαπανών εξακολουθούν να εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 18 του ν.δ. 4029/1959 καθόσον αποτελούν ειδικότερες διατάξεις σε σχέση με τις νεότερες γενικές διατάξεις του ν.4172/2013.	είτε εφάπαξ  – είτε κατά ένα από τα επόμενα τέσσερα έτη -είτε τμηματικά κατά τα έτη αυτά.
Ειδικές περιπτώσεις Αποσβέσεων
Λοιπά πάγια στοιχεία της επιχείρησης ( ότι δεν μπορεί να ενταχθεί σε κάποια συγκεκριμένη από τις ανωτέρω κατηγορία )	10%
Ζωικό κεφάλαιο  και  φυτικό    κεφάλαιο πολυετούς καλλιέργειας  ( πολ. 1116/2015 )	10%
Πάγια με αξία κτήσης, μικρότερη από χίλια πεντακόσια (1.500) ευρώ. [Η επιλογή της εφάπαξ ή της τμηματικής φορολογικής απόσβεσης αφορά κάθε πάγιο ξεχωριστά, πράγμα που σημαίνει ότι οι επιχειρήσεις έχουν τη δυνατότητα ορισμένα από τα ίδια πάγια (αξίας κτήσης το καθένα μέχρι 1.500 ευρώ) να τα αποσβένουν εφάπαξ στο συγκεκριμένο φορολογικό έτος και άλλα να τα αποσβένουν τμηματικά σύμφωνα με τα ανωτέρω]. ΠΡΟΑΙΡΕΤΙΚΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗ	100% κατά το έτος απόκτησης ή τμηματικά με βάση τον ισχύοντα συντελεστή
Πάγια περιουσιακά στοιχεία τα οποία δεν χρησιμοποιούνται παραγωγικά  ( σε αδράνεια).	Δεν υπολογίζονται αποσβέσεις
Πάγια τα οποία λόγω της παραγωγικής διαδικασίας λειτουργούν περιοδικά.	Οι φορολογικές αποσβέσεις υπολογίζονται κανονικά, για όλο το έτος.
Πάγια περιουσιακά στοιχεία των επιχειρήσεων που λειτουργούν εποχιακά (π.χ. ξενοδοχειακές, τυποποίησης αγροτικών προϊόντων, κ.λπ.).	Οι φορολογικές αποσβέσεις υπολογίζονται κανονικά, για όλο το έτος.
Κόστος βελτίωσης, ανανέωσης, ανακατασκευής και αποκατάστασης του περιβάλλοντος.	Αποσβένονται, σύμφωνα με τον πίνακα συντελεστών, με βάση την κατηγορία του παγίου.
Οι δαπάνες επισκευής και συντήρησης εκπίπτουν  κατά το χρόνο πραγματοποίησής τους καθόσον δεν αποτελούν κόστη κτήσης ή κατασκευής, βελτίωσης, ανανέωσης και ανακατασκευής.	Εκπίπτουν εφάπαξ ως έξοδα.
Νέες επιχειρήσεις. [αφορά αφενός, το σύνολο των πάγιων περιουσιακών στοιχείων (δηλαδή, είτε δεν θα διενεργηθούν φορολογικές αποσβέσεις για κανένα πάγιο περιουσιακό στοιχείο είτε θα διενεργηθούν για όλα) και αφετέρου, το σύνολο της τριετίας (δηλαδή, η επιχείρηση ή δεν θα διενεργήσει φορολογικές αποσβέσεις ή θα διενεργήσει και στα τρία (3) πρώτα φορολογικά έτη). ]. ΠΡΟΑΙΡΕΤΙΚΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗ	0% κατά τα πρώτα τρία  φορολογικά έτη ( Με αφετηρία το έτος έναρξης )
“Παλιές επιχειρήσεις” που δραστηριοποιούνται σε νέο αυτοτελή κλάδο ή αρχίζουν την άσκηση δραστηριότητας με αυτοτελή οργάνωση	0% κατά τα πρώτα τρία  φορολογικά έτη ( μόνο για τα πάγια του νέου κλάδου )
Ειδικές διατάξεις που προβλέπουν διαφορετικό τρόπο διενέργειας αποσβέσεων εξακολουθούν να ισχύουν (όπως π.χ. άρθρο  97 ν.1892/1990, άρθρο 26 ν.2093/1992, άρθρο 25 ν.2338/1995, άρθρο 2 ν.3755/2009, κ.λπ.)	Ως προβλέπεται στις ειδικές διατάξεις.
Αποσβέσεις επιχειρήσεων που προέρχονται από μετασχηματισμό με βάση το Ν. 1297/1972 (ΠΟΛ.1029/17.2.2006  )	Οι αποσβέσεις  στην υπεραξία που αναλογεί στην αποσβεσθείσα αξία των εισφερομένων παγίων, δεν αναγνωρίζονται φορολογικά.
Χώροι στάθμευσης αυτοκινήτων – άρθρο  97 ν.1892/1990 «Για τον εκσυγχρονισμό και την ανάπτυξη και άλλες διατάξεις».	Ισόποσα εντός 10 ετών ή σε μεγαλύτερο χρονικό διάστημα.
Εταιρίες κατασκευής αεροδρομίων (άρθρο 26 ν.2093/1992 )	Μέχρι 100%, για τα πρώτα 5 έτη και μέχρι 50% για τα επόμενα έτη
Εταιρεία  Διεθνής Αερολιμένας Αθηνών Α.Ε. (Ν.2338/1995 – ΦΕΚ 202/Α/14-9-1995, άρθρο 26)	Μέχρι 100%, για τα πρώτα 5 έτη και μέχρι 50% για τα επόμενα έτη
Κύρωση της Σύμβασης παραχώρησης των λιμενικών εγκαταστάσεων των προβλητών II και III του σταθμού εμπορευματοκιβωτίων της ανώνυμης εταιρείας «Οργανισμός Λιμένος Πειραιώς Α.Ε.» (ΟΛΠ Α.Ε.) και ρύθμιση συναφών θεμάτων.(Νόμος 3755/2009)	Όπως προβλέπεται στις διατάξεις του Ν.3755/2009

Προσοχή:

Τα πιο πάνω ισχύουν για όλα τα φυσικά πρόσωπα που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, ανεξάρτητα από τον τρόπο τήρησης των βιβλίων τους (απλογραφικά ή διπλογραφικά).

Σημειώνεται επίσης ότι:

α) «1. Από λογιστικής απόψεως οι αποσβέσεις διενεργούνται ανεξαρτήτως του αν μέρος ή όλο το κτίριο είναι κενό.» (Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 1552 ΕΞ 21.7.2016 Αποσβέσεις ακινήτου)

β) Η κοινωνία διενεργεί αποσβέσεις απ’ ευθείας στο όνομά της σε ακίνητα τα οποία χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της επιχείρησής της (ΠΟΛ.1013/21.1.2016)

10. Μέθοδοι Αποσβέσεων Παγίων

α) «Λογιστική βάση»

«18.3α.1 Απόσβεση είναι η συστηματική κατανομή της αποσβεστέας αξίας ενός μακροπρόθεσμου στοιχείου στην ωφέλιμη οικονομική ζωή του. Οι αποσβέσεις υπολογίζονται με μαθηματικό τύπο (φόρμουλα) που κατανέμει συστηματικά την αξία του παγίου στην εκτιμώμενη ωφέλιμη οικονομική ζωή του. Ο νόμος δεν ορίζει αυστηρά τον τύπο (φόρμουλα) υπολογισμού των αποσβέσεων. Η επιλογή γίνεται, κατά την κρίση της διοίκησης της οντότητας, από τρεις γενικά αποδεκτές μεθόδους απόσβεσης που είναι η σταθερή, η φθίνουσα και η μέθοδος των μονάδων παραγωγής…

β) «Φορολογική βάση»

Σε κάθε περίπτωση ο χαρακτηρισμός των παγίων περιουσιακών στοιχείων καθώς και η υπαγωγή τους σε συγκεκριμένο συντελεστή απόσβεσης είναι θέμα πραγματικό και κρίνεται καταρχήν από την ίδια την επιχείρηση και στη συνέχεια από την αρμόδια ελεγκτική αρχή.
Η μέθοδος απόσβεσης που χρησιμοποιείται είναι η «σταθερή μέθοδος»

11. Δυνατότητα αναγνώρισης φορολογικά επιπλέον αποσβέσεων

α) Ενεργειακή απόδοση ή εξοικονόμηση νερού

«10.α. Το συναφές με την ενεργειακή απόδοση ή εξοικονόμηση νερού κόστος, αποσβένυται με τους συντελεστές του πίνακα της παραγράφου 4 του παρόντος άρθρου προσαυξημένους κατά ποσοστό εκατό τοις εκατό (100%). Σε περίπτωση που ο αρχικός συντελεστής απόσβεσης είναι ανώτερος του 10%, ο προσαυξημένος συντελεστής δεν δύναται να υπερβαίνει τις 10 ποσοστιαίες μονάδες. [Η παράγραφος 10, τέθηκε όπως προστέθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 117 του ν. 4549/2018 (ΦΕΚ Α’ 105/14-06-2018) και ισχύει από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ήτοι 14/06/2018, σύμφωνα με το άρθρο 131 του ιδίου νόμου].(Αρθρο 24. Φορολογικές Αποσβέσεις)

Δείτε αναλυτικά στην εγκύκλιο:

ΠΟΛ.1221/2018 – Καθορισμός των προϋποθέσεων, των όρων, των διαδικασιών και κάθε άλλης αναγκαίας λεπτομέρειας για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 10 του άρθρου 24 του ν. 4172/2013 (ΦΕΚ 167 Α΄)

Συμπλήρωση της Φορολογικής Δήλωσης

(1) Ατομικές Επιχειρήσεις

«ΠΙΝΑΚΑΣ ΣΤ’. ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΩΝ ΚΕΡΔΩΝ ΑΤΟΜΙΚΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ (Απλογραφικά – Διπλογραφικά Βιβλία)

δ) Στους κωδικούς 156, 256, 356, 456 και 556, καταχωρούνται οι προσαυξημένες αποσβέσεις για κόστος ενεργειακής απόδοσης, με βάση την περ. α’ της παραγράφου 10 του άρθρου 24 του ν.4172/2013, που προστέθηκε με τις διατάξεις του άρθρου 117 του ν. 4549/2018. Τα ποσά των προσαυξημένων αποσβέσεων αφαιρούνται από τα καθαρά φορολογητέα αποτελέσματα του φυσικού προσώπου που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα. Ο υπολογισμός τους άρχεται από τον επόμενο μήνα εντός του οποίου το πάγιο στοιχείο του ενεργητικού χρησιμοποιείται ή τίθεται σε υπηρεσία ως στοιχείο επί του οποίου έχουν πραγματοποιηθεί δαπάνες χαρακτηρισμένες από το Υπουργείο Περιβάλλοντος και Ενέργειας ως συναφείς με ενεργειακή απόδοση ή εξοικονόμηση νερού (σχετ. ΠΟΛ.1221/2018 ΚΥΑ)». (Ε.2026/2019)

(2) Νομικά Πρόσωπα

«20. Στον κωδικό 056 καταχωρούνται οι προσαυξημένες αποσβέσεις, με βάση τις διατάξεις της περ. α’ της παραγράφου 10 του άρθρου 24 του ν.4172/2013. Τα ποσά των προσαυξημένων αποσβέσεων αφαιρούνται από τα καθαρά φορολογητέα αποτελέσματα των νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους το οποίο αφορούν. Ο υπολογισμός τους άρχεται από τον επόμενο μήνα εντός του οποίου το πάγιο στοιχείο του ενεργητικού χρησιμοποιείται ή τίθεται σε υπηρεσία ως στοιχείο επί του οποίου έχουν πραγματοποιηθεί δαπάνες χαρακτηρισμένες από το Υπουργείο Περιβάλλοντος και Ενέργειας ως συναφείς με ενεργειακή απόδοση ή εξοικονόμηση νερού. Σε περίπτωση που μετά την αφαίρεση των ως άνω αποσβέσεων προκύψουν ζημίες, αυτές μεταφέρονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 27 του ν. 4172/2013.

Από τα ποσά που καταχωρούνται στους κωδικούς 060, 076, 071, 072, 053, 054 και 056 μόνο το ποσό των κωδικών 060, 076, 072, 054 και 056 συναθροιζόμενο με τα αποτελέσματα (κέρδη ή ζημίες) από επιχειρηματική δραστηριότητα του ίδιου φορολογικού έτους, δημιουργεί αναγνωρίσιμη φορολογικά ζημία.» (Ε.2023/2019)

β) Αποσβέσεις του εξοπλισμού και των οργάνων, που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες εκτέλεσης της επιστημονικής και της τεχνολογικής έρευνας

«1. Οι δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας, στις οποίες περιλαμβάνονται και οι αποσβέσεις του εξοπλισμού και των οργάνων, που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες εκτέλεσης της επιστημονικής και της τεχνολογικής έρευνας, εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων κατά το χρόνο της πραγματοποίησης τους προσαυξημένες κατά ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%)». (Αρθρο 22Α. Δαπάνες Επιστημονικής και Τεχνολογικής Έρευνας)

Συμπλήρωση της Φορολογικής Δήλωσης

(1) Ατομικές Επιχειρήσεις
«ΠΙΝΑΚΑΣ ΣΤ’. ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΩΝ ΚΕΡΔΩΝ ΑΤΟΜΙΚΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ (Απλογραφικά – Διπλογραφικά Βιβλία)
(ια) Μείον: Δαπάνες Επιστημονικής και Τεχνολογικής Έρευνας (άρθρο 22Α ν. 4172/2013)

(2) Νομικά Πρόσωπα

«15. Ο κωδικός 060 συμπληρώνεται από τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες τα οποία έχουν πραγματοποιήσει δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας προκειμένου, πέραν της έκπτωσης από τα ακαθάριστα έσοδά τους, να αφαιρούν (εξωλογιστικά) και ποσοστό των δαπανών αυτών από τα καθαρά κέρδη τους.» (Ε.2023/2019)

12. Λανθασμένος υπολογισμός αποσβέσεων

α) «Λογιστική βάση»

«Με βάση την περίπτωση δ της παραγράφου 1 του άρθρου 17 και την παράγραφο 3 του άρθρου 18 του ν. 4308/2014, η διενέργεια αποσβέσεων είναι υποχρεωτική για κάθε λογιστική περίοδο, η δε μη διενέργεια αυτών, συνιστά λογιστικό σφάλμα κατά το ν. 4308/2014.
Η διόρθωση σφάλματος, λογιστικά αντιμετωπίζεται σύμφωνα με το άρθρο 28 του ν. 4308/2014 με την επιφύλαξη των απαλλαγών που παρέχονται από το άρθρο 30 του ν. 4308/2014 (περίπτωση ιθ παράγραφος 1 και περίπτωση γ παράγραφος 7).» (Σ.ΛΟ.Τ. αριθ. πρωτ.: 517 ΕΞ 14.3.2017 Αποσβέσεις παγίων)

β) «Φορολογική βάση»

«Σε περίπτωση, που διενεργηθούν αποσβέσεις αλλά με συντελεστή μεγαλύτερο από τον προβλεπόμενο, οι επιπλέον αποσβέσεις δεν αναγνωρίζονται φορολογικά και οι επιχειρήσεις υποχρεούνται με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος να αναμορφώσουν τα προκύψαντα αποτελέσματα με την προσθήκη αυτών ως λογιστική διαφορά, ενώ σε αντίθετη περίπτωση, αν δεν διενεργηθούν ή διενεργηθούν με συντελεστή μικρότερο από τον προβλεπόμενο, η επιχείρηση χάνει το δικαίωμα να πραγματοποιήσει στο μέλλον τις αποσβέσεις που όφειλε να διενεργήσει και δεν διενήργησε.» (ΠΟΛ.1073/31.3.2015)

13. Αποσβέσεις των επιχορηγήσεων

«Οι αποσβέσεις των επιχορηγήσεων ξεκινούν από την ημερομηνία της αναγνώρισής τους (ως υποχρεώσεις) και ολοκληρώνονται εντός της χρονικής περιόδου ολοκλήρωσης απόσβεσης των σχετικών παγίων.

Με βάση τη λογιστική οδηγία για την εφαρμογή του ν. 4308/2014 παράγραφος 23.1.2, οι κρατικές επιχορηγήσεις, είτε αφορούν απόκτηση περιουσιακών στοιχείων είτε επιχορήγηση εξόδων, αναγνωρίζονται αρχικά ως υποχρεώσεις στην περίοδο που εισπράττονται ή στην περίοδο που καθίσταται οριστική η έγκρισή τους και με την προϋπόθεση ότι είναι σφόδρα πιθανό ότι θα εισπραχθούν. Συνήθως, η έγκριση των επιχορηγήσεων θεωρείται οριστική, όταν η οντότητα έχει τεκμηριωμένα συμμορφωθεί με τους όρους που διέπουν τη χορήγησή τους. Οι επιχορηγήσεις αναγνωρίζονται με τα ποσά που εισπράττονται ή εγκρίνονται, αναλόγως.

Για παράδειγμα, έστω πάγιο αξίας ευρώ 100 που αποκτήθηκε στο μέσον το 2014 και αποσβένεται εντός δεκαετίας (ετήσιες αποσβέσεις ευρώ 10). Βάσει αυτού η ολοκλήρωση των αποσβέσεων θα ολοκληρωθεί την 30.06.2024.

Στο τέλος του 2015, έστω ότι βάσει των ανωτέρω αναγνωρίσθηκε επιχορήγηση ευρώ 40. Η εν λόγω επιχορήγηση θα αποσβεσθεί μέχρι την 30.06.2024, δηλαδή σε 8,5 έτη και συνεπώς η ετήσια απόσβεση από 01.01.2016 ευρώ 40 / 8,5 = 4,71.»
(Σ.ΛΟ.Τ. αριθ. πρωτ.: 2115 ΕΞ 24.10.2017 Επιδοτούμενα προγράμματα και λογιστικός χειρισμός)