Άρθρα – Προσδιορισμός φορολογητέου εισοδήματος, αρχικού και οφειλόμενου φόρου, προκαταβολή φόρου για νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες – Πρακτική εφαρμογή

Με τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.) «Ν.4172/2013 Φορολογία εισοδήματος, επείγοντα μέτρα εφαρμογής του ν. 4046/2012, του ν. 4093/2012 και του ν. 4127/2013 και άλλες διατάξεις (ΦΕΚ Α’ 167/23-07-2013)»,στο Κεφαλαίο Β΄- ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΟ ΕΙΣΟΔΗΜΑ ,πραγματεύεται τα άρθρα 44 έως 58.

Ειδικότερα με  τις διατάξεις του τρίτου μέρους (άρθρα 44-58) ρυθμίζεται η φορολογία νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων όπως αυτά ορίζονται στο άρθρο 2 του Ν.4172/2013 παρ. γ,δ:
«γ) «νομικό πρόσωπο»: κάθε επιχείρηση ή εταιρεία με νομική προσωπικότητα ή ένωση επιχειρήσεων ή εταιρειών με νομική προσωπικότητα,
δ) «νομική οντότητα»: κάθε μόρφωμα εταιρικής ή μη οργάνωσης και κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα που δεν είναι φυσικό ή νομικό πρόσωπο, όπως ιδίως συνεταιρισμός, οργανισμός, υπεράκτια ή εξωχώρια εταιρεία, κάθε μορφής εταιρεία ιδιωτικών επενδύσεων, κάθε μορφής καταπίστευμα ή εμπίστευμα ή οποιοδήποτε μόρφωμα παρόμοιας φύσης, κάθε μορφής ίδρυμα ή σωματείο ή οποιοδήποτε μόρφωμα παρόμοιας φύσης, κάθε μορφή προσωπικής επιχείρησης ή οποιαδήποτε οντότητα προσωπικού χαρακτήρα, κάθε μορφής κοινή επιχείρηση, κάθε μορφής εταιρείας διαχείρισης κεφαλαίου ή περιουσίας ή διαθήκης ή κληρονομίας ή κληροδοσίας ή δωρεάς, κάθε φύσης κοινοπραξία, κάθε μορφής εταιρεία αστικού δικαίου, συμμετοχικές ή αφανείς εταιρείες, κοινωνίες αστικού δικαίου»

Στο συγκεκριμένο άρθρο θα ασχοληθούμε με την διαδικασία προσδιορισμού του φορολογητέου εισοδήματος ,τον υπολογισμό του αρχικού αναλογούντος φόρου και του οφειλόμενου φόρου καθώς και την προκύπτουσα προκαταβολή φόρου μέσα από τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε. με αναλυτικά σχεδιαγράμματα και αναφορές στο έντυπο Ν, για νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, που συντάσσουν τις οικονομικές καταστάσεις τους είτε με βάση τα Δ.Λ.Π. είτε με τα Ε.Λ.Π. και τηρούν απλογραφικό λογιστικό σύστημα (άρθρο 3 παρ.12 Ε.Λ.Π. ) ή διπλογραφικό λογιστικό σύστημα (άρθρο 3 παρ.10 Ε.Λ.Π. ).

Ενδεικτικά  αναφέρονται τα πρόσωπα των περ. α΄, β’, γ΄, δ’, ε’, στ’ και ζ’ του άρθρου 45 ν.41722013  και είναι:

α) οι κεφαλαιουχικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή,
β) οι προσωπικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή,
γ) τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή και στα οποία περιλαμβάνονται και τα κάθε είδους σωματεία και ιδρύματα, με εξαίρεση μόνο τα κάθε είδους έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους, τα οποία δεν αποτελούν αντικείμενο φόρου,
δ) συνεταιρισμοί και ενώσεις αυτών,
ε) κοινωνίες αστικού δικαίου, αστικές κερδοσκοπικές ή μη κερδοσκοπικές εταιρείες, συμμετοχικές ή αφανείς εφόσον ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα,
στ) κοινοπραξίες,
ζ) οι νομικές οντότητες που ορίζονται στο άρθρο 2 του Κ.Φ.Ε. και δεν περιλαμβάνονται σε μια από τις προηγούμενες περιπτώσεις.

Α. ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΩΝ ΚΕΡΔΩΝ

Κατά των προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 47 σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 21 του ν.4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) ,ειδικότερα:

Με την παράγραφο 1 του άρθρου 21 ορίζεται:
«1.Ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις.
……………
Δηλαδή, τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα των Φυσικών Προσώπων με εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα των Νομικών Προσώπων ή Νομικών Οντοτήτων προσδιορίζονται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 21 έως και 28 του ν. 4172/2013.

Με βάση τα ανωτέρω θα προκύψουν τα κέρδη ισολογισμού ή  με βάση τα Ε.Λ.Π. τα Κέρδη προ Φόρων (κωδικοί 116 και 117 Εντύπου Ν). Βρισκόμαστε ακόμα σε  αρχικό στάδιο, καθώς θα πρέπει να προβούμε σε τυχόν αναμορφώσεις επιχειρηματικών δαπανών στις οποίες έχουν υποβληθεί οι οντότητες και με βάση των Κ.Φ.Ε. χρήζουν αναμορφώσεως μέσω της Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης (βλέπε σχετικό έντυπο), καθόσον η ανάλυση, σε επιμέρους κωδικούς, των αντίστοιχων δαπανών καταχωρείται πλέον μόνο στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης από όπου μεταφέρεται το συνολικό ποσό αυτών στη δήλωση.

Το σύνολο των μη εκπιπτόμενων δαπανών από την κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης μεταφέρεται στον κωδικό 455 του Εντύπου Ν.

Σημείωση:

• Στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης (ΚΑ:2020) καταχωρούνται και τα ποσά που διανέμονται από τα κέρδη της τρέχουσας χρήσης σε μέλη Δ.Σ. καθώς και στο προσωπικό της επιχείρησης, τα οποία με βάση τις διατάξεις του ν.4308/2014 (Ε.Λ.Π.) αντιμετωπίζονται ως δαπάνες (παροχές σε εργαζομένους).
• Στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης του φορολογικού έτους 2017 προστέθηκαν νέοι κωδικοί (ΚΑ) 2024, 2025 και 2026. Ειδικότερα, στον κωδικό 2025 αναγράφεται το ποσό της πολιτιστικής χορηγίας που υπερβαίνει το δέκα τοις εκατό (10%) των καθαρών κερδών που προκύπτουν από τα βιβλία της επιχείρησης, με βάση τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 12 του ν.3525/2007, ενώ για τα ποσά που καταχωρούνται στους κωδικούς 2024 και 2026 ισχύουν τα αναφερόμενα στους κωδικούς 059 και 076 αντίστοιχα.

Τα παραπάνω  θα μας δώσουν τις λεγόμενες «λογιστικές διάφορες» που θα πρέπει να προστεθούν στα κέρδη προ Φόρων από τον κωδικό 455 του Εντύπου Ν .

Τα άρθρα του Κ.Φ.Ε. που μας ενδιαφέρουν στην συγκεκριμένη ενέργεια μας είναι 
(βλέπε ανάλυση https://www.taxheaven.gr/laws/law/index/law/528) :

Άρθρο 22. Εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες
Άρθρο 22Α. Δαπάνες Επιστημονικής και Τεχνολογικής Έρευνας
Άρθρο 23. Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες
Άρθρο 24. Φορολογικές Αποσβέσεις
Άρθρο 25. Αποτίμηση αποθεμάτων και ημικατεργασμένων προϊόντων
Άρθρο 26. Επισφαλείς απαιτήσεις
Άρθρο 27. Μεταφορά ζημιών
Άρθρο 49. Υποκεφαλαιοδότηση
Άρθρο 50. Ενδοομιλικές συναλλαγές
Άρθρο 65. Κράτη μη συνεργάσιμα στο φορολογικό τομέα και κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς

Εκτός από τις μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες θα αφαιρέσουμε από τα Κέρδη προ Φόρων (κωδικοί 116 και 117 Εντύπου Ν) τα εξής:

• Το Υπόλοιπο Λογ/σμού “Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις (ν.2238/1994), Κωδ.453 έντυπο Ν
• Την Χρεωστική διαφορά λόγω πιστωτικού κινδύνου (παρ. 3 άρθ. 27 ν.4172/2013), Κωδ.457 έντυπο Ν
• Το Μη διανεμηθέν εισόδημα ελεγχόμενης αλλοδαπής εταιρείας (άρθρο 66 ν.4172/2013), Κωδ.452 έντυπο Ν
• Την Διαφορά κερδών με βάση τις διατάξεις του άρθρου 50 ν.4172/2013, Κωδ.446 έντυπο Ν

Σημείωση :

Τα ποσά στους παραπάνω κωδικούς σε περίπτωση κερδών προστίθενται και σε περίπτωση ζημίας αφαιρούνται

Στο επόμενο βήμα μας θα πρέπει να αφαιρέσουμε από τα κέρδη μας, ότι δεν θεωρείται εισόδημα φορολογητέο με βάση των Κ.Φ.Ε. όπως ενδεικτικά , α)έσοδα από ενδοομιλικά μερίσματα άρθρο 48 Ν.4172/2013 β) υπεράξιες, αναμόρφωση προβλέψεων εντύπου Ν, γ) αφορολόγητα αποθεματικά (κωδικοί 046,044,045,041,099 έντυπου Ν) δ) αμοιβαία κεφάλαια ε) μερίσματα Ο.Σ.Ε.Κ.Α. .
 
Τα έσοδα βάσει των διατάξεων του ν.4172/2013 απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος,αναγράφονται στους κωδικούς 495, 474, 458, 465, 466, 470, 463, 467, 459, 468, 471, 469, 559, 752, 475, 473, 462, 476 και 477 του Εντύπου Ν.(Βλέπε ανάλυση ΠΟΛ.1069/2018).

Μετά την αφαίρεση των παραπάνω θα προκύψουν τα Φορολογητέα κέρδη για το νομικό πρόσωπο ή την νομική οντότητα και θα απεικονιστούν στον κωδικό 029 του εντύπου Ν.

Σημείωση :
Τα ποσά στους παραπάνω κωδικούς σε περίπτωση κερδών αφαιρούνται και σε περίπτωση ζημίας προστίθενται

 
Β. Υπολογισμός αρχικώς αναλογούντα φόρου

Ο Αρχικός αναλογούν φόρος προέρχεται από τα φορολογητέα κέρδη (όπως αυτά έχουν προσδιοριστεί με βάση τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε.) με την επιβολή του αναλογικού συντελεστή του άρθρου 58 του ν.4172/2013 . Ειδικότερα στην παρ.1 του άρθρου 58 ν.4172/2013 όπως αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 10 του άρθρου 112 του ν. 4387/2016 αναφέρει τα εξής :

«1. Τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, καθώς και τα νομικά πρόσωπα της περίπτωσης γ’ του άρθρου 45 που τηρούν απλογραφικά φορολογούνται με συντελεστή είκοσι εννέα τοις εκατό (29%). Τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούν οι υπόχρεοι των περιπτώσεων β’, δ’, ε’, στ’ και ζ’ του άρθρου 45 που τηρούν απλογραφικά βιβλία φορολογούνται με συντελεστή 29%»

Σημείωση:

Από την παραπάνω διάταξη έχουμε εξομοίωση του συντελεστή φορολόγησης (29%) των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούν οι υπόχρεοι των περ. β’, δ’, ε’, στ’ και ζ’ του άρθρου 45 που τηρούν απλογραφικά βιβλία με εκείνους που τηρούν διπλογραφικά βιβλία.

Γ. Υπολογισμός Οφειλόμενου Φόρου

Για τον υπολογισμό του οφειλόμενου φόρου θα αφαιρέσουμε από τον αρχικό αναλογούντα φόρο βάσει των διατάξεων του άρθρου 68 παρ.3 Κ.Φ.Ε. τους φόρους που παρακρατήθηκαν (κωδ.090 έντυπο Ν), β) τους φόρους που προκαταβλήθηκαν (κωδ. 008 έντυπο Ν ), γ) τους φόρους που καταβλήθηκαν στην αλλοδαπή σύμφωνα με το άρθρο 9 (κωδ. 600 έντυπο Ν), η παράγραφος 2 του άρθρου 16 του ν.4174/2013 και ότι ορίζει η ΠΟΛ.1026/2014.

Σε εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 2 του άρθρου 16 του ν. 4174/2013, ο Γενικός Γραμματέας Δημοσίων  Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών με την ΠΟΛ.1026/2014 (ΦΕΚ Β΄ 170/30.01.2014) «Περί Καθορισμού δικαιολογητικών εγγράφων για την πίστωση φόρου αλλοδαπής, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 9 του Ν. 4172/2013 και την παράγραφο 2 του άρθρου 16 του ν.4174/2013» αποφάσισε:

1.Κάθε φορολογούμενος που έχει φορολογική κατοικία στην Ελλάδα και κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους αποκτά εισόδημα στην αλλοδαπή, για το οποίο έχει φορολογηθεί στην αλλοδαπή, προκειμένου να τύχει της μείωσης του φόρου εισοδήματος της παραγράφου 1 του άρθρου 9 του ν.4172/2013, με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος υποχρεούται να συνυποβάλει τα ακόλουθα δικαιολογητικά:

• Για τις χώρες με τις οποίες υπάρχει Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος (Σ.Α.Δ.Φ.), βεβαίωση της αρμόδιας φορολογικής αρχής, από την οποία να προκύπτει ο φόρος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή.
• Για τις λοιπές χώρες, με τις οποίες δεν υφίσταται Σ.Α.Δ.Φ., βεβαίωση της αρμόδιας φορολογικής  Αρχής ή Ορκωτού Ελεγκτή.
• Σε περίπτωση παρακράτησης φόρου από νομικό ή φυσικό πρόσωπο, απαιτείται βεβαίωση από το πρόσωπο αυτό, θεωρημένη από την αρμόδια φορολογική αρχή, ή βεβαίωση Ορκωτού Ελεγκτή. Η θεώρηση αυτή δεν απαιτείται όταν η παρακράτηση διενεργείται από δημόσιο φορέα, ασφαλιστικό οργανισμό ή χρηματοπιστωτικό ίδρυμα.

2. Η βεβαίωση της αρμόδιας φορολογικής αρχής θα πρέπει να φέρει την επισημείωση της Χάγης [Ν. 1497/1984 (ΦΕΚ Α΄ 188/27.1.1984)], εφόσον το αλλοδαπό κράτος εμπίπτει στην κατάσταση των κρατών που έχουν προσχωρήσει στη Σύμβαση της Χάγης, όπως έχει συμπληρωθεί και ισχύει. Για τα κράτη τα οποία δεν έχουν προσχωρήσει στην ανωτέρω Σύμβαση, ισχύει η προξενική θεώρηση. Η σχετική βεβαίωση υποβάλλεται πρωτότυπη και απαιτείται η επίσημη μετάφρασή της στην Ελληνική γλώσσα.

Σημείωση:

Το ποσό της φορολογικής οφειλής καθορίζεται σύμφωνα με τα άρθρα 31 και 32 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, κατόπιν έκπτωσης: α) του φόρου που παρακρατήθηκε, β) του φόρου που προκαταβλήθηκε, γ) του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή σύμφωνα με το άρθρο 9.
Η ανωτέρω διαδικασία έκπτώσης του φόρου είναι δεσμευτική χωρίς την δυνατότητα μεταβολής της σειράς.

Ειδικά για τα μερίσματα που εισπράττει ημεδαπή μητρική εταιρεία από ημεδαπή ή αλλοδαπή θυγατρική της με έδρα σε άλλο κράτος-μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης όταν δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 48, από το ποσό του φόρου εκπίπτει το ποσό  που καταβλήθηκε ως φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, καθώς και το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε ως φόρος επί του μερίσματος.

Σε περίπτωση που το ποσό του φόρου που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε είναι μεγαλύτερο από τον οφειλόμενο φόρο, η επιπλέον διαφορά επιστρέφεται.

Στην συνέχεια θα προσθέσουμε το τέλος χαρτοσήμου με συντελεστή 3% (πλέον 20% εισφορά υπέρ ΟΓΑ επ’ αυτού) που επιβάλλεται σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α της παραγράφου 2 του άρθρου 13 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου, στο συνολικό ποσό των κτώμενων μισθωμάτων από εκμίσθωση οικοδομών, χωρίς καμία έκπτωση (Κωδικοί 006,007 Εντύπου Ν).
Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης ε της παραγράφου 2 του άρθρου 13 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου, το ως άνω τέλος συμβεβαιούται και συνεισπράττεται μαζί με τον αναλογούντα φόρο εισοδήματος για το αποκτώμενο εισόδημα από ακίνητα, με την υποβαλλόμενη κάθε έτος, δήλωση φορολογίας εισοδήματος.

Δ. Υπολογισμός Προκαταβολής

Η προκαταβολή του φόρου εισοδήµατος προκύπτει ως ποσοστό του αρχικού αναλογούντα φόρου. Με την παράγραφο 1 του άρθρου 71 ορίζεται το ποσοστό της προκαταβολής του φόρου εισοδήµατος των νοµικών προσώπων και των νοµικών οντοτήτων, συγκεκριμένα βεβαιώνεται ποσό ίσο με εκατό τοις εκατό (100%) του φόρου που προκύπτει για το φόρο που αναλογεί στο εισόδημα του διανυόμενου φορολογικού έτους (Κωδικοί 049,051,014 Εντύπου Ν) .

Σημείωση:
Το ποσοστό της παραγράφου 1 ισχύει και για τα νομικά πρόσωπα των περιπτώσεων β’, γ’ , ε’ και στ’ μόνο για τις κοινοπραξίες των προσωπικών εταιρειών του άρθρου 45

Με την παράγραφο 3 του άρθρου 71 ορίζεται το ποσοστό της προκαταβολής του φόρου εισοδήµατος για τα νέα νομικά πρόσωπα κατά τα τρία (3) πρώτα οικονοµικά έτη από τη δήλωση έναρξης των εργασιών τους, συγκεκριμένα προβλέπεται μειώσει κατά πενήντα τοις εκατό(50%)για τα νέα νομικά πρόσωπα κατά τα τρία (3) πρώτα οικονομικά έτη από τη δήλωση έναρξης εργασιών τους (Κωδικός 950 Εντύπου Ν).

Σημείωση :
Με βάσει το Άρθρο 71 παρ.9 προβλέπεται η µη βεβαίωση προκαταβολής σε βάρος των εταιρειών που µετατρέπονται ή συγχωνεύονται µε τις διατάξεις του ν.δ.1297/1972, του ν. 2166/1993, τις γενικές διατάξεις του κ.ν. 2190/1920 ή του ν. 3190/1955 ή ειδικότερες διατάξεις, καθόσον το προϋπάρχον νομικό πρόσωπο παύει να υφίσταται.

ΠΡΑΚΤΙΚΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗ

Έστω η Ανώνυμη Εταιρεία «ΖΗΤΑ Α.Ε.» στην 10η διαχειριστική της περίοδο (01/01/17 31/12/2017) για το φορολογικό έτος 2017 είχε τα παρακάτω δεδομένα:

Κλείνοντας θα ήθελα  να τονίσω ότι με το παρών άρθρο  εκφράζω τις προσωπικές μου απόψεις που στηρίζονται στη δική μου ερμηνευτική προσέγγιση. Σε καμία περίπτωση δεν διεκδικώ το αλάθητο και θα δεχθώ τις όποιες επισημάνσεις ή παρατηρήσεις σας.