(Το ζήτημα των συγχωνεύσεων και διασπάσεων – Άρθρο 54 ν. 4172/2013)
ΝΑΣΟΠΟΥΛΟΣ Α. ΑΝΤΩΝΙΟΣ
ΟΙΚΟΝΟΜΟΛΟΓΟΣ – ΦΟΡΟΤΕΧΝΙΚΟΣ
Εισηγητής Μεταπτυχιακών Προγραμμάτων Σπουδών «Master» στο ΕΚΠΑ και I.Ε.Σ.Ο.Ε.Λ. με κατεύθυνση στην «Εφαρμοσμένη Λογιστική και Ελεγκτική»
Πρόλογος
Η εταιρική νομοθεσία με τα άρθρα 66 έως 89 του κ.ν. 2190/1920,τα άρθρα 51 και 53-55 του ν. 3190/1955, όπως ισχύουν, το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 87, τα άρθρα 106 έως 115 και τα άρθρα 282, 282Α και 283 του ν. 4072/2012,ρυθμίζουν ζητήματα εταιρικών μετασχηματισμών όπως Συγχωνεύσεων, Διασπάσεων, Μετατροπών.
Μία οντότητα μπορεί να επιλέξει να κάνει χρήση για ζητήματα εταιρικών μετασχηματισμών :
• των γενικών διατάξεων της εταιρικής νομοθεσίας χωρίς καμία αναφορά σε διατάξεις φορολογικής νομοθεσίας,
• των διατάξεων των αναπτυξιακών νόμων ν.δ. 1297/1972**, ν. 2166/1993*.
Με τις διατάξεις του άρθρου 11 του ν.δ.1297/1972 ορίζεται ότι δεν θίγονται οι διατάξεις των παρ. 1, 2, 3, 5 και 7 του άρθρου 51 και των άρθρων 53 του ν. 3190/1955 και των παραγράφων 2, 3 και 4 του άρθρου 4 του ν.δ. 4237/1962.
Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 5 του ν.2166/1993 ορίζεται ότι κατά την εφαρμογή του νόμου αυτού δεν θίγονται οι διατάξεις των παρ. 1, 2, 3, 5 και 7 του άρθρου 51 και των άρθρων 53 – 55 του ν. 3190/1955 και των παρ. 2, 3 και 4 του άρθρου 8, του άρθρου 9 και των άρθρων 69 έως 89 του κ.ν. 2190/1920.
Στις 11/10/2018, τέθηκε σε δημόσια ηλεκτρονική διαβούλευση όπου και ολοκληρώθηκε στις 25/10/2018, το σχέδιο νόμου «Περί εταιρικών μετασχηματισμών» ,ένα ενιαίο νομοθέτημα για το σύνολο των εταιρικών μετασχηματισμών. Αυτό έγινε διότι υπήρχε ανάγκη επικαιροποίησης -τροποποίησης των διατάξεων του εταιρικού δικαίου και ειδικότερα των Κ.Ν.2190/1920, Ν.3190/1955 και Ν.4072/2012 ως προς τα θέματα μετασχηματισμού των εταιρειών και η ανάγκη σύγκλισης / εναρμόνισης των διατάξεων των φορολογικών / αναπτυξιακών νόμων όπως ενδεικτικά του Ν.Δ.1297/1972 και των Ν.2166/1993 και Ν.4172/2013 με το εταιρικό δίκαιο.
Συγχώνευση με απορρόφηση είναι πράξη με την οποία μία ή περισσότερες εταιρείες (εισφέρουσες), κατά τη διάλυσή τους χωρίς να ακολουθήσει εκκαθάριση, μεταβιβάζουν όλα τα περιουσιακά τους στοιχεία (ενεργητικού και παθητικού) σε άλλη υφιστάμενη εταιρεία (λήπτρια) με αντάλλαγμα την απόδοση στους μετόχους ή εταίρους της εισφέρουσας εταιρείας τίτλων του κεφαλαίου της λήπτριας εταιρείας.
Συγχώνευση με σύσταση νέας εταιρείας είναι πράξη, με την οποία δύο ή περισσότερες εταιρείες (εισφέρουσες), κατά τη διάλυσή τους χωρίς να ακολουθήσει εκκαθάριση, μεταβιβάζουν όλα τα περιουσιακά τους στοιχεία (ενεργητικού και παθητικού) σε εταιρεία που συστήνουν (λήπτρια) με αντάλλαγμα την απόδοση στους μετόχους ή εταίρους της κάθε εισφέρουσας εταιρείας τίτλων του κεφαλαίου της λήπτριας εταιρείας.
Διάσπαση με απορρόφηση ή με σύσταση νέων εταιρειών είναι η πράξη, με την οποία μία εταιρεία (εισφέρουσα), κατά τη διάλυσή της χωρίς, να ακολουθήσει εκκαθάριση, μεταβιβάζει όλα τα περιουσιακά της στοιχεία (ενεργητικού και παθητικού) σε άλλες υφιστάμενες ή σε νέες εταιρείες που συνιστώνται ταυτόχρονα (λήπτριες) με αντάλλαγμα την απόδοση κατ’ αναλογία (pro rata) στους μετόχους ή εταίρους της τίτλων του κεφαλαίου των ληπτριών εταιρειών.
Μερική διάσπαση
Είναι δυνατόν μία εταιρεία (εισφέρουσα) να μεταβιβάζει χωρίς να λυθεί έναν ή περισσότερους κλάδους δραστηριότητας σε μία ή περισσότερες υφιστάμενες ή νέες εταιρείες (λήπτριες), με την προϋπόθεση να μείνει ένας τουλάχιστον κλάδος δραστηριότητας στην εισφέρουσα εταιρεία, με αντάλλαγμα την απόδοση κατ’ αναλογία (pro rata) στους μετόχους ή εταίρους της τίτλων του κεφαλαίου των ληπτριών εταιρειών. Η περίπτωση αυτή αφορά σε μερική διάσπαση της εισφέρουσας εταιρείας.
Σημείωση:
Η μερική διάσπαση, η οποία δεν προβλέπεται από την εταιρική νομοθεσία (Κ.Ν. 2190/1920), διαφέρει από την εισφορά του ενεργητικού στο γεγονός ότι στη μερική διάσπαση τους τίτλους που εκδίδει η λήπτρια εταιρεία τους λαμβάνουν οι μέτοχοι ή οι εταίροι της εισφέρουσας εταιρείας, ενώ στην εισφορά του ενεργητικού τους αντίστοιχους τίτλους τους λαμβάνει η εισφέρουσα εταιρεία.
Με τις διατάξεις του άρθρου 54 του ν. 4172/2013 παρέχονται φορολογικά ευεργετήματα τα οποία ισχύουν επί Συγχωνεύσεων και διασπάσεων. Σύμφωνα με την παράγραφο 10 του άρθρου 72 του ίδιου νόμου, για μετασχηματισμούς των οποίων η διαδικασία αρχίζει από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά.
Η υπαγωγή στις διατάξεις του άρθρου 54 του ν. 4172/2013 δεν είναι υποχρεωτική, καθόσον μία επιχείρηση μπορεί να επιλέξει να κάνει χρήση είτε μόνο των γενικών διατάξεων της εταιρικής νομοθεσίας χωρίς καμία αναφορά σε διατάξεις φορολογικής νομοθεσίας, είτε των διατάξεων των αναπτυξιακών νόμων ν.δ. 1297/1972, ν. 2166/1993.
Αν μια επιχείρηση έχει επιλέξει την υπαγωγή της στις διατάξεις του άρθρου 54 του ν. 4172/2013, θα τύχει των φορολογικών ελαφρύνσεων των διατάξεων αυτών, οι οποίες αφορούν στη φορολογία εισοδήματος και των διατάξεων του άρθρου 61 του ν. 4438/2016 (ΦΕΚ Α’220), που ισχύουν για μετασχηματισμούς των οποίων η διαδικασία έχει αρχίσει μετά την ημερομηνία δημοσίευσης του ανωτέρω νόμου (28.11.2016), για τις λοιπές φορολογίες.
Συγκεκριμένα το Άρθρο 61 Ν. 4438/28.11.2016 «Κίνητρα για μετασχηματισμούς επιχειρήσεων με το Ν. 4172/2013» αφορά σε μετασχηματισμούς κατά τα άρθρα 52, 53, 54 και 55 του Ν. 4172/2013 (ΦΕΚ Α΄ 167),ορίζει ότι: «η σύμβαση, η εισφορά και η μεταβίβαση των περιουσιακών στοιχείων των μετασχηματιζόμενων 204 Κ.Φ.Ε. Ν. 4172/2013 Άρθρο 53 επιχειρήσεων, κάθε σχετική πράξη ή συμφωνία που αφορά την εισφορά ή μεταβίβαση στοιχείων ενεργητικού ή παθητικού ή άλλων δικαιωμάτων και υποχρεώσεων και κάθε εμπράγματου ή ενοχικού δικαιώματος, οι αποφάσεις των κατά νόμο οργάνων των μετασχηματιζόμενων εταιριών, η σχέση συμμετοχής στο κεφάλαιο της νέας εταιρίας, καθώς και κάθε άλλη συμφωνία ή πράξη που απαιτείται για το μετασχηματισμό ή τη σύσταση νέας εταιρίας, η δημοσίευση αυτών στο ΓΕΜΗ και η μεταγραφή των σχετικών πράξεων απαλλάσσονται από κάθε φόρο, τέλος χαρτοσήμου ή οποιοδήποτε άλλο τέλος υπέρ του Δημοσίου, καθώς και από κάθε τέλος, εισφορά ή δικαίωμα υπέρ οποιουδήποτε τρίτου, με την επιφύλαξη του φόρου συγκέντρωσης κεφαλαίων.»
Επισημάνσεις:
- Αναφορικά με το ΦΠΑ και το φόρο εισοδήματος, εφαρμόζονται οι διατάξεις του Κώδικα ΦΠΑ (Ν. 2859/2000) και του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν. 4172/2013), όπως ισχύουν, αντίστοιχα. Οι διατάξεις του παρόντος ισχύουν για μετασχηματισμούς των οποίων η διαδικασία αρχίζει μετά τη δημοσίευση του παρόντος.
- Στον κωδικό 463 αναγράφεται το ποσό της υπεραξίας σε περίπτωση εισφοράς ενεργητικού ή συγχώνευσης με τις διατάξεις του άρθρου 53 του ν.4172/2013, αντίστοιχα, η οποία με βάση τις ίδιες διατάξεις δεν φορολογείται κατά τον χρόνο του μετασχηματισμού. ΠΙΝΑΚΑΣ Ι ΠΕΡΙΠΤΩΣΗ 7 ΚΩΔΙΚΟΣ 463
Το άρθρο 54 μπορούμε να το διαχωρίσουμε σε 2 κατηγορίες ,
α) Προϋποθέσεις υπαγωγής (Πίνακας 1) και β) Φορολογικά ευεργετήματα (Πίνακας 2).
Στην πρώτη κατηγορία (Προϋποθέσεις υπαγωγής) ανήκουν οι εξής παράγραφοι του άρθρου 54 Ν.4172/2013:
- Παράγραφος 1, που αποσαφηνίζει το υφιστάμενο νομοθετικό πλαίσιο όσον αφορά την εφαρμογή της Οδηγίας 2009/133 ΕΚ.
- Παράγραφος 2,3, όπου καθορίζεται η έννοια της πράξης της συγχώνευσης και η έννοια της πράξης της διάσπασης
- Παράγραφος 4, όπου καθορίζονται οι προϋποθέσεις προκειμένου η λήπτρια εταιρεία ή εταιρείες να προβαίνουν σε χρηματική καταβολή πέραν της έκδοσης ή μεταβίβασης τίτλων. Παράγραφος 6, όπου καθορίζεται η νομική μορφή των νομικών προσώπων που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του παρόντος άρθρου, καθώς και το είδος του φόρου αυτών.
- Παράγραφος 13, όπου διευκρινίζεται ότι οι διατάξεις του παρόντος άρθρου μπορούν να εφαρμοστούν κατά τη μεταβίβαση στοιχείων ενεργητικού και παθητικού και περαιτέρω καθορίζεται το πεδίο εφαρμογής του παρόντος άρθρου ως προς την ύπαρξη ή μη φορολογικής κατοικίας στην Ελλάδα της εισφέρουσας ή της λήπτριας εταιρείας με την προϋπόθεση ότι σε περίπτωση που η εισφέρουσα είναι φορολογικός κάτοικος άλλου κράτους – μέλους της Ε.Ε. και η λήπτρια φορολογικός κάτοικος Ελλάδος, τότε τα στοιχεία που μεταβιβάζονται δεν συνδέονται με μόνιμη εγκατάσταση της λήπτριας εκτός Ελλάδος, ενώ σε περίπτωση που η λήπτρια είναι κάτοικος άλλου κράτους – μέλους της Ε. Ε. και η εισφέρουσα φορολογικός κάτοικος Ελλάδος ή άλλου κράτους – μέλους της Ε. Ε. με μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, τότε η μεταβίβαση συνιστά μόνιμη εγκατάσταση της λήπτριας στην Ελλάδα.
- Παράγραφος 14, όπου καθορίζεται ότι το άρθρο αυτό έχει εφαρμογή όταν φορολογικός κάτοικος Ελλάδος εισφέρει τον ευρισκόμενο σε άλλο κράτος – μέλος της Ε. Ε. κλάδο ο οποίος συνιστά μόνιμη εγκατάστασή της. Ωστόσο στην περίπτωση αυτή η προκύπτουσα υπεραξία φορολογείται και από τον προκύπτοντα φόρο αφαιρείται ο φόρος που θα είχε επιβληθεί στο κράτος – μέλος στο οποίο ευρίσκεται η εισφερόμενη μόνιμη εγκατάσταση, αν δεν ίσχυαν οι διατάξεις της Οδηγίας 2009/133/ΕΚ.
- Παράγραφος 17, όπου διευκρινίζονται οι προϋποθέσεις που πρέπει να πληροί ο μέτοχος που ανταλλάσσει τίτλους της εισφέρουσας με αυτούς της λήπτριας εταιρείας.
Στην δεύτερη κατηγορία (Φορολογικά ευεργετήματα) ανήκουν οι εξής παράγραφοι του άρθρου 54 Ν.4172/2013 :
- Παράγραφος 8, όπου ορίζει ότι η συγχώνευση ή η διάσπαση δεν συνεπάγεται φορολόγηση της προκύπτουσας υπεραξίας
- Παράγραφοι 9,10,11, όπου ρυθμίζονται θέματα που προκύπτουν λόγω της υπόψη μεταβίβασης, όπως διενέργεια αποσβέσεων από τη λήπτρια, η φορολογική μεταχείριση των αποθεματικών και προβλέψεων της εισφέρουσας εταιρείας από τη λήπτρια καθώς και η φορολογική μεταχείριση της ζημίας της εισφέρουσας, αντίστοιχα.
- Παράγραφος 12, όπου διευκρινίζεται ότι η υπεραξία που δημιουργείται υπέρ της λήπτριας εταιρείας κατά τη συγχώνευση ή διάσπαση, η οποία οφείλεται στην ακύρωση της συμμετοχής της στο κεφάλαιο της εισφέρουσας εταιρείας απαλλάσσεται από το φόρο.
- Παράγραφος 16, όπου προκειμένου για την μη ύπαρξη υπεραξίας ο μέτοχος ή εταίρος αποδίδει στους τίτλους που λαμβάνει την αξία που είχαν οι ανταλλασσόμενοι τίτλοι αμέσως πριν την ανταλλαγή μετοχών.
Πίνακας 1
Προϋποθέσεις Υπαγωγής (Βλέπε ΠΟΛ.1057/2017 & ΠΟΛ.1185/2018)
|
Προϋποθέσεις υπαγωγής |
Επισημάνσεις |
|
Σε συγχωνεύσεις και διασπάσεις, όπως ορίζονται στις παραγράφους 2, 3 και 4 του ίδιου άρθρου και εφόσον επιλεγεί από την εισφέρουσα και τη λήπτρια εταιρεία ή εταιρείες και πληρούνται οι οριζόμενες στις επόμενες παραγράφους προϋποθέσεις. |
Σημεί.1: Ως «τίτλοι» νοούνται οι μετοχές ή τα εταιρικά μερίδια. Ως συγχώνευση θεωρείται κάθε πράξη με την οποία: Σημεί.2: Ως διάσπαση θεωρείται κάθε πράξη με την οποία: α)μία εταιρεία (εισφέρουσα), κατά τη διάλυσή της χωρίς να τεθεί σε καθεστώς εκκαθάρισης, μεταβιβάζει όλα τα στοιχεία του ενεργητικού και του παθητικού της σε δύο ή περισσότερες υφιστάμενες ή νέες εταιρείες (λήπτριες) με αντάλλαγμα την κατ’ αναλογία (pro rata) έκδοση ή μεταβίβαση στους μετόχους ή εταίρους της τίτλων του κεφαλαίου των ληπτριών εταιρειών, |
|
Με την περίπτωση α’ της παραγράφου 3 προβλέπεται η περίπτωση της διάσπασης κατά την οποία, μετά την ολοκλήρωση της πράξης, η εισφέρουσα παύει να υφίσταται και όλα τα στοιχεία της, ανεξάρτητα αν αποτελούν κλάδο/τμήμα κλάδου ή όχι, εισφέρονται σε δύο ή περισσότερες υφιστάμενες ή νέες εταιρείες (λήπτριες). |
Η διαφορά της μερικής διάσπασης από την προβλεπόμενη με τις διατάξεις του άρθρου 52 εισφορά ενεργητικού είναι ότι στη μερική διάσπαση τους τίτλους της λήπτριας εταιρείας λαμβάνουν οι μέτοχοι της εισφέρουσας εταιρείας (διασπώμενης) ενώ στην εισφορά ενεργητικού τους τίτλους της λήπτριας εταιρείας λαμβάνει η εισφέρουσα εταιρεία. Όσον αφορά στην έννοια του κλάδου, ισχύουν όσα αναφέρθηκαν στο Κεφάλαιο Β’ της παρούσας.(παράγραφος 3) |
|
Σε περίπτωση συγχώνευσης ή διάσπασης, σύμφωνα με τις παραγράφους 2 και 3, μπορεί να λάβει χώρα πρόσθετη χρηματική καταβολή από τη λήπτρια εταιρεία ή εταιρείες πέραν της έκδοσης ή μεταβίβασης τίτλων, με την προϋπόθεση ότι η χρηματική καταβολή δεν υπερβαίνει το δέκα τοις εκατό (10%) της ονομαστικής αξίας, ή αν δεν υπάρχει ονομαστική αξία, το δέκα τοις εκατό (10%) της φορολογητέας αξίας των τίτλων. |
|
|
Εμπίπτουν οι εταιρείες που: α)περιλαμβάνονται στους τύπους που απαριθμούνται στο Παράρτημα Ι Μέρος Α’ της Οδηγίας 2009/133/ΕΚ, όπως ισχύει, |
Σημει.2: Οι παραπάνω προϋποθέσεις πρέπει να πληρούνται σωρευτικά, καθόσον αν έστω και μία από αυτές δεν πληρείται τότε δεν είναι δυνατή η υπαγωγή στο υπόψη καθεστώς. |
|
Οι διατάξεις του άρθρου αυτού εφαρμόζονται για τη μεταβίβαση στοιχείων ενεργητικού και παθητικού: α)στη μεταβίβαση κλάδου ή κλάδων δραστηριότητας που βρίσκονται στην Ελλάδα ή σε άλλο κράτος – μέλος της Ε.Ε., εφόσον η εισφέρουσα και η λήπτρια εταιρεία είναι και οι δύο φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος. β)εφόσον η εισφέρουσα εταιρεία είναι φορολογικός κάτοικος άλλου κράτους – μέλους της Ε.Ε. και η λήπτρια εταιρεία είναι κάτοικος Ελλάδος, στον βαθμό που μετά τη συγχώνευση ή τη διάσπαση τα στοιχεία του ενεργητικού, οι υποχρεώσεις, τα αποθεματικά, οι προβλέψεις και οι ζημίες που μεταβιβάζονται δεν συνδέονται με εκτός Ελλάδος μόνιμη εγκατάσταση της λήπτριας εταιρείας. γ) εφόσον η λήπτρια εταιρεία είναι φορολογικός κάτοικος άλλου κράτους – μέλους της Ε.Ε. και η εισφέρουσα εταιρεία είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος ή άλλου κράτους – μέλους της Ε.Ε. με μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, στον βαθμό που μετά τη συγχώνευση ή τη διάσπαση τα στοιχεία του ενεργητικού, οι υποχρεώσεις, τα αποθεματικά, οι προβλέψεις και οι ζημίες που μεταβιβάζονται συνδέονται με μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα της λήπτριας εταιρείας. |
Σημεί.3: Στην περίπτωση α), η εισφέρουσα και λήπτρια είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος και η εισφέρουσα μεταβιβάζει κλάδο ή κλάδους δραστηριότητας που βρίσκονται στην Ελλάδα ή σε κράτος μέλος της Ε.Ε., σε αντίθεση με τα οριζόμενα στο άρθρο 52 όπου ο εισφερόμενος κλάδος μπορεί να είναι εγκατεστημένος οπουδήποτε στην αλλοδαπή. Επίσης, καταλαμβάνει και τη διάσπαση ημεδαπής εταιρείας που μεταβιβάζει χωρίς να λυθεί όλα τα στοιχεία του ενεργητικού και του παθητικού της σε μία ή περισσότερες ημεδαπές εταιρείες υφιστάμενες ή νέες εταιρείες (λήπτριες). Διευκρινίζεται ότι στην έννοια της μεταβίβασης του συνόλου των κλάδων των δραστηριοτήτων μίας εταιρείας περιλαμβάνονται και οι περιπτώσεις απορρόφησης μίας ή περισσοτέρων εταιρειών από άλλη υφιστάμενη ή νεοϊδρυόμενη εταιρεία. Σημεί.4: Η περίπτωση β) καταλαμβάνει τη συγχώνευση ή διάσπαση εισφέρουσας εταιρείας που είναι φορολογικός κάτοικος άλλου κράτους μέλους της Ε.Ε. προς ημεδαπή λήπτρια με την προϋπόθεση ότι μετά την ολοκλήρωση του μετασχηματισμού τα στοιχεία που μεταβιβάζονται συνδέονται με την ημεδαπή λήπτρια εταιρεία και όχι με μόνιμη εγκατάσταση αυτής εκτός Ελλάδος. Τα ίδια ισχύουν και στις περιπτώσεις σύστασης νέας ημεδαπής εταιρείας. Σημεί.5: Η περίπτωση γ) αναφέρεται στη συγχώνευση ή διάσπαση ημεδαπής εταιρείας ή εταιρείας άλλου κράτους μέλους της Ε.Ε. με μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα προς αλλοδαπή λήπτρια φορολογικό κάτοικο Ε.Ε., με την προϋπόθεση ότι τα στοιχεία που μεταβιβάζονται θα συνδέονται με μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα της λήπτριας (η οποία προκύπτει είτε εξαιτίας του μετασχηματισμού είτε προϋπήρχε).(παράγραφος 13) |
|
Εφόσον η εισφέρουσα εταιρεία είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος και η λήπτρια εταιρεία είναι κάτοικος άλλου κράτους – μέλους της Ε.Ε., στον βαθμό που η συγχώνευση ή η διάσπαση επιφέρει τη μεταβίβαση κλάδου δραστηριότητας που συνιστά μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος – μέλος της Ε.Ε |
Σε αυτή την περίπτωση, δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις των παραγράφων 5, 6, 7 και 8, αλλά η εισφέρουσα εταιρεία δικαιούται πίστωσης έναντι του ποσού του φόρου που προκύπτει ως αποτέλεσμα της συγχώνευσης ή διάσπασης σε σχέση με κάθε φόρο που θα επιβαλλόταν στο εν λόγω κράτος – μέλος της Ε.Ε. στο οποίο βρίσκεται η μόνιμη εγκατάσταση ως αποτέλεσμα της συγχώνευσης ή διάσπασης, εάν δεν ετύγχαναν εφαρμογής οι διατάξεις της Οδηγίας 2009/133/ΕΚ όπως ισχύει.(παράγραφος 14) (Βλέπε παράδειγμα 1 ΠΟΛ.1057/2017) |
|
Οι διατάξεις του άρθρου 54 εφαρμόζονται σε μέτοχο ή εταίρο ο οποίος, σε περίπτωση συγχώνευσης ή διάσπασης, ανταλλάσσει τίτλους της εισφέρουσας εταιρείας με τίτλους της λήπτριας εταιρείας, υπό την προϋπόθεση ότι: α) ο μέτοχος ή εταίρος είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος ή β) ο μέτοχος ή εταίρος, ο οποίος δεν είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος, κατείχε τους τίτλους της εισφέρουσας και κατέχει τους τίτλους της λήπτριας εταιρείας μέσω μόνιμης εγκατάστασης που διατηρεί στην Ελλάδα.(παράγραφος 17) |
|
Παράδειγμα 1 (ΠΟΛ.1057/2017) |
|
Για παράδειγμα, ελληνική Α.Ε. απορροφάται από γερμανική εταιρεία. Η ελληνική εταιρεία διατηρεί κλάδο δραστηριότητας που συνιστά μόνιμη εγκατάσταση στη Γερμανία. Η υπεραξία για την εισφέρουσα ημεδαπή εταιρεία φορολογείται αλλά εκπίπτει ο φόρος ο οποίος θα είχε πληρωθεί στη Γερμανία εάν δεν ετύγχαναν εφαρμογής οι διατάξεις της Οδηγίας 2009/133/ΕΚ. |
Πίνακας 2
Φορολογικά Ευεργετήματα (Βλέπε ΠΟΛ.1057/2017 & ΠΟΛ.1185/2018)
|
Φορολογικά ευεργετήματα |
Επισημάνσεις |
|
Η συγχώνευση ή η διάσπαση δεν συνεπάγεται, κατά τον χρόνο της συγχώνευσης ή της διάσπασης, καμία φορολογία των υπεραξιών οι οποίες υπολογίζονται βάσει της διαφοράς μεταξύ της αγοραίας αξίας των μεταβιβαζομένων στοιχείων ενεργητικού και παθητικού και της φορολογητέας αξίας που είχαν πριν από τον μετασχηματισμό. |
Σημεί.1: Για τον προσδιορισμό της προκύπτουσας υπεραξίας, τη φορολογική μεταχείριση αυτής, καθώς και την απεικόνιση για τη λήπτρια (απορροφώσα) εταιρεία, έχουν ανάλογη εφαρμογή τα όσα αναφέρονται στην ενότητα β) του Κεφαλαίου Β’ της παρούσας (ανάλυση άρθρου 52 – φορολογικά ευεργετήματα).(παράγραφος 8) |
|
Η λήπτρια εταιρεία διενεργεί αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού σύμφωνα με τους κανόνες που θα ίσχυαν για την εισφέρουσα εταιρεία, εάν δεν είχε λάβει χώρα η συγχώνευση ή η διάσπαση. |
Σημεί.2: Όπως ισχύει και στην περίπτωση εισφοράς κλάδου με το άρθρο 52 του ίδιου νόμου, θα πρέπει να τηρούνται οι ίδιοι κανόνες αποσβέσεων που τηρούσε και η εισφέρουσα, ήτοι ο συντελεστής απόσβεσης θα είναι ο ίδιος και οι αποσβέσεις θα διενεργούνται επί της αξίας και με τη μέθοδο που εφήρμοζε η εισφέρουσα, ως εάν δεν είχε λάβει χώρα η συγχώνευση ή η διάσπαση.(παράγραφος 9) |
|
Η λήπτρια εταιρεία μπορεί να μεταφέρει τα αποθεματικά και τις προβλέψεις που σχηματίστηκαν από την εισφέρουσα εταιρεία, με τις φορολογικές απαλλαγές και τους όρους που θα ίσχυαν για την εισφέρουσα εταιρεία, εάν η μεταβίβαση δεν είχε λάβει χώρα. |
Σημεί.3: Η λήπτρια εταιρεία αναλαμβάνει τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις της εισφέρουσας εταιρείας ως προς τα εν λόγω αποθεματικά και προβλέψεις. Για την περίπτωση αυτή έχουν ανάλογη εφαρμογή τα αναφερόμενα στην παράγραφο 4 του Κεφαλαίου Β’ της παρούσας.(παράγραφος 10) |
|
Όταν η λήπτρια είναι νεοσυσταθείσα εταιρεία (περιπτώσεις συγχώνευσης/διάσπασης όταν η λήπτρια είναι νεοσυσταθείσα εταιρεία), το πρώτο φορολογικό έτος της έχει έναρξη την ημερομηνία ολοκλήρωσης του μετασχηματισμού (ημερομηνία καταχώρησης στο ΓΕΜΗ). |
Σημεί.4: Ομοίως, σε περίπτωση συγχώνευσης με απορρόφηση, κρίσιμος χρόνος για την υποβολή της δήλωσης της εισφέρουσας εταιρείας (απορροφώμενης) είναι ο χρόνος ολοκλήρωσης της συγχώνευσης (καταχώρηση στο ΓΕΜΗ). |
|
Η λήπτρια εταιρεία μεταφέρει τις ζημίες της εισφέρουσας εταιρείας, υπό τους ίδιους όρους που θα ίσχυαν για την εισφέρουσα εταιρεία, εάν η συγχώνευση ή η διάσπαση δεν είχε λάβει χώρα. |
Σημεί.5: Για τη φορολογική μεταχείριση των ζημιών αυτών εφαρμόζονται ανάλογα τα αναφερόμενα στην παράγραφο 6 της ενότητας β’ του Κεφαλαίου Β’ της παρούσας.(παράγραφος 11) |
|
Η λήπτρια εταιρεία συμμετέχει στο κεφάλαιο της εισφέρουσας εταιρείας απαλλάσσεται από τον φόρο για κάθε υπεραξία που προκύπτει λόγω της ακύρωσης αυτής της συμμετοχής. Στην περίπτωση αυτή αποσβένεται η αξία των συμμετοχών που εμφανίζεται στα βιβλία της απορροφώσας (λήπτριας) με το εισφερόμενο κεφάλαιο της εισφέρουσας. Τυχόν ζημία δεν αναγνωρίζεται φορολογικά, καθόσον η υπεραξία από την ίδια αιτία δεν φορολογείται. |
Σημεί.6: Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση που θυγατρική (λήπτρια) απορροφά τη μητρική της εταιρεία (εισφέρουσα), επέρχεται ακύρωση, στα βιβλία της θυγατρικής εταιρείας, της αξίας των ιδίων μετοχών της και τυχόν χρεωστική διαφορά (ζημία) από την ακύρωση αυτή δεν αναγνωρίζεται φορολογικά.(παράγραφος 12) |
|
Ο μέτοχος ή εταίρος δεν αποδίδει στους τίτλους της λήπτριας που λαμβάνει ως αντάλλαγμα μεγαλύτερη φορολογητέα αξία από την αξία που είχαν οι τίτλοι της εισφέρουσας που κατείχε πριν τη συγχώνευση/διάσπαση. |
Σημεί.7: Δεν προκύπτει καμία υπεραξία για τον μέτοχο ή εταίρο της απορροφώμενης ή διασπώμενης εταιρείας, με εξαίρεση το τμήμα που αντιστοιχεί αναλογικά σε κάθε μετοχή, σε τυχόν χρηματική καταβολή για την οποία αυτός υπόκειται σε φόρο με βάση την παράγραφο 4 του ίδιου άρθρου. Για τον μέτοχο (φυσικό ή νομικό πρόσωπο) της απορροφώμενης/διασπώμενης εταιρείας εφαρμόζονται όσα αναφέρονται στην παράγραφο 2 της ενότητας β) του κεφαλαίου Γ’ της παρούσας (ανάλυση άρθρου 53 – φορολογικά ευεργετήματα).(παράγραφος 16) |
|
Με τις διατάξεις της παραγράφου 18 του ίδιου άρθρου, όπως προστέθηκαν με την παράγραφο 3 του άρθρου 60 του ν. 4438/2016, παρέχεται η δυνατότητα στη Φορολογική Διοίκηση να επιβάλλει προϋποθέσεις προκειμένου να αποφεύγεται η καταστρατήγηση των σχετικών διατάξεων. Περιπτώσεις καταστρατήγησης αναφέρονται στο Κεφάλαιο Β’ της παρούσας. |
Η φορολογική διοίκηση με την ΠΟΛ.1185/2018 έδωσε διευκρινήσεις σε ειδικά θέματα που προκύπτουν κατά τη μεταφορά στοιχείων του ενεργητικού και του παθητικού σε υφιστάμενες ή νεοσυσταθείσες εταιρείες σε περίπτωση μετασχηματισμού.
Συγκεκριμένα τα ειδικά θέματα αφορούν :
- Χρεωστική διαφορά από την ανταλλαγή ΟΕΔ κατ’ εφαρμογή του προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του Ελληνικού χρέους (PSI)
Με βάση τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ. 2 του άρθρου 27 του ν.4172/2013,
«2. Η χρεωστική διαφορά που προκύπτει σε βάρος των νομικών προσώπων των περιπτώσεων α’, γ’ και δ’ του άρθρου 45 από την ανταλλαγή ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου ή εταιρικών ομολόγων με εγγύηση του Ελληνικού Δημοσίου, κατ’ εφαρμογή προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους, εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα σε τριάντα (30) ισόποσες ετήσιες δόσεις, αρχής γενόμενης από τη χρήση μέσα στην οποία πραγματοποιείται η ανταλλαγή των τίτλων και ανεξάρτητα από το χρόνο διακράτησης των ομολόγων. Για την εφαρμογή του προηγούμενου εδαφίου, ως χρεωστική διαφορά λαμβάνεται η διαφορά μεταξύ της ονομαστικής αξίας των τίτλων που εκδόθηκαν σε ανταλλαγή και του κόστους απόκτησης των αρχικών τίτλων. Ειδικά, σε περίπτωση που μετά την απόκτηση των αρχικών τίτλων προέκυψε ζημία από την αποτίμησή τους η οποία δεν έχει συμψηφιστεί με αποθεματικό, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 38 του ν. 2238/1994, όπως ισχύει κατά τη δημοσίευση του Κ.Φ.Ε. λαμβάνεται το αρχικό κόστος απόκτησης..»
Σημείωση :
Οι διατάξεις αυτές ισχύουν, σύμφωνα με την παρ. 5 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, από την έναρξη ισχύος του ν. 4046/2012, δηλαδή από τις 14.2.2012 και μετά.
Με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1088/24.6.2016 διευκρινίσθηκε ότι όσον αφορά στον προσδιορισμό των φορολογητέων αποτελεσμάτων των νομικών προσώπων που συμμετείχαν στο πρόγραμμα του PSI, η ανωτέρω έκπτωση θα πραγματοποιείται εξωλογιστικά κατ’ έτος με βάση την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος αυτών. Περαιτέρω, δεδομένου ότι η χρεωστική διαφορά εκπίπτει σε 30 ισόποσες ετήσιες δόσεις, αρχής γενόμενης από τη χρήση μέσα στην οποία πραγματοποιείται η ανταλλαγή των τίτλων, διευκρινίστηκε ότι για το φορολογικό έτος 2014 και επόμενα η χρεωστική διαφορά για το PSI αποσβένεται σε 28 ισόποσες ετήσιες δόσεις, καθόσον για κάθε μία από τις χρήσεις 2012 και 2013 έχει ήδη εκπέσει το 1/30 αυτής.
Σημείωση:
Βάσει τις ΠΟΛ.1069/2018, το ποσό αυτό καταχωρείται στον κωδικό 752 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος (Έντυπο Ν), με βάση τις σχετικές οδηγίες που δίδονται για τη συμπλήρωση των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων.
Επομένως, σε περίπτωση συγχώνευσης ή διάσπασης (πράξεις που εξομοιώνονται με καθολική διαδοχή), με τις γενικές διατάξεις ν.4172/2013 ή του εταιρικού δικαίου ( ν.δ. 1297/1972, ν. 2166/1993, ν. 2578/1998 ), επιχειρήσεων που έκαναν χρήση των διατάξεων του ν. 4046/2012, το υπόλοιπο ποσό της χρεωστικής διαφοράς προς έκπτωση θα πρέπει να μεταφερθεί στην προερχόμενη από τον μετασχηματισμό εταιρεία, η οποία υπεισέρχεται στο δικαίωμα της αναβαλλόμενης φορολογικής απαίτησης από την απόσβεση της ως άνω χρεωστικής διαφοράς και συνεχίζει να εκπίπτει την πραγματοποιηθείσα δαπάνη στα υπολειπόμενα χρόνια.
Σημείωση:
Σε περίπτωση διάσπασης επιχειρήσεων, το αναπόσβεστο υπόλοιπο της χρεωστικής διαφοράς του PSI θα μεταφερθεί στην λήπτρια εταιρεία με βάση τα οριζόμενα στο σχέδιο σύμβασης διάσπασης.
Με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 63 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι:
«1. Ανεξάρτητα από το άρθρο 61, δεν παρακρατείται καθόλου φόρος από μερίσματα και παρόμοιες πληρωμές που διανέμονται σε νομικό πρόσωπο το οποίο περιλαμβάνεται στο Παράρτημα Ι Μέρος Α’ της Οδηγίας 2011/96/Ε.Ε. σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών – μελών, όπως αυτή ισχύει, εφόσον:
α) το νομικό πρόσωπο που εισπράττει κατέχει μετοχές, μερίδια ή συμμετοχή τουλάχιστον δέκα τοις εκατό (10%), βάσει αξίας ή αριθμού, στο μετοχικό κεφάλαιο ή δικαιώματα σε κέρδη, δικαιώματα ψήφου του φορολογούμενου που προβαίνει στη διανομή,
β) το ελάχιστο ποσοστό κατοχής μετοχών ή μεριδίων ή συμμετοχής διακρατείται για τουλάχιστον είκοσι τέσσερις (24) μήνες, και
γ) το νομικό πρόσωπο που εισπράττει:
αα) περιλαμβάνεται στους τύπους απαριθμούνται στο Παράρτημα Ι Μέρος Α της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ, όπως ισχύει, και
ββ) είναι φορολογικός κάτοικος κράτους – μέλους της Ε.Ε. σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους αυτού και δεν θεωρείται φορολογικός κάτοικος τρίτου κράτους εκτός Ε.Ε. κατ’ εφαρμογή όρων σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας που έχει συναφθεί με αυτό το τρίτο κράτος, και
γγ) υπόκειται, χωρίς τη δυνατότητα επιλογής ή απαλλαγής, σε έναν από τους φόρους που αναφέρονται στο Παράρτημα Ι Μέρος Β της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ ή σε οποιονδήποτε άλλο φόρο ενδεχομένως στο μέλλον αντικαταστήσει έναν από τους φόρους αυτούς.»
Με τις διατάξεις της παρ.3 του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου ορίζεται :
«3. Εάν ένας φορολογούμενος που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα διανείμει μέρισμα, καταβάλλει τόκους ή δικαιώματα σε νομικό πρόσωπο που δεν έχει συμπληρώσει είκοσι τέσσερις (24) μήνες διακράτησης του ελάχιστου ποσοστού κατοχής μετοχών ή μεριδίων ή συμμετοχής, αλλά κατά τα λοιπά πληροί τους όρους των παραγράφων 1 και 2, ο υπόχρεος σε παρακράτηση που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα μπορεί προσωρινά να μην προβεί σε παρακράτηση φόρου, εφόσον καταθέσει (τραπεζική) εγγύηση στη Φορολογική Διοίκηση ποσού ίσου προς:
συντελεστής παρακράτησης
−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−− x διανεμηθέν ή καταβληθέν ποσό
1 −/− συντελεστής παρακράτησης
Η απαλλαγή καθίσταται οριστική και η εγγύηση λήγει κατά την ημερομηνία που συμπληρώνονται είκοσι τέσσερεις (24) μήνες διακράτησης του ελάχιστου ποσοστού συμμετοχής. Εάν ο φορολογούμενος παύει να διακρατεί το ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής πριν τη συμπλήρωση των είκοσι τεσσάρων (24) μηνών, η εγγύηση καταπίπτει υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου κατά την ημερομηνία αυτή.»
Με την ΠΟΛ.1039/26.1.2015 ερμηνευτική εγκύκλιο εφαρμογής των διατάξεων των άρθρων 48 και 63 του ν.4172/2013, αναφορικά με τον χρόνο χορήγησης του φορολογικού πλεονεκτήματος, αυτός θεωρείται ότι είναι ο χρόνος λήψης της απόφασης διανομής των μερισμάτων από τα αρμόδια όργανα του καταβάλλοντος νομικού προσώπου ή προκειμένου για τα μερίσματα που διανέμουν οι προσωπικές εταιρίες ο χρόνος απόκτησης αυτών από τα μέλη τους.
Επομένως σε περίπτωση μετασχηματισμού με τον οποίο επέρχεται οιονεί καθολική διαδοχή της μετασχηματιζόμενης εταιρείας, δεν επηρεάζεται η αφετηρία του χρόνου διακράτησης (24 μήνες) του ελάχιστου ποσοστού κατοχής συμμετοχών, όπως είχε τεθεί για τη μετασχηματιζόμενη εταιρεία (λήπτρια των μερισμάτων). Τα ανωτέρω ισχύουν και σε περίπτωση καταβολής τόκων και δικαιωμάτων με βάση τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 63 του ν.4172/2013 καθώς επίσης και στις περιπτώσεις εισπραττόμενων μερισμάτων του άρθρου 48 του ν.4172/2013.
- Μεταφορά αχρησιμοποίητων προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων
Σε περιπτώση διάσπασης ή εισφοράς κλάδου με βάση τις διατάξεις των άρθρων 54 και 52 του ν.4172/2013, δεδομένου ότι η λήπτρια εταιρεία αναλαμβάνει τις προβλέψεις που σχημάτισε η εισφέρουσα εταιρεία και οι οποίες σχετίζονται με τον κλάδο ή τους κλάδους δραστηριότητας που μεταβιβάζονται υπό τις προϋποθέσεις που θα ίσχυαν για την εισφέρουσα εταιρεία, εάν δεν είχε γίνει η μεταβίβαση (παρ. 5 άρθρου 52 και παρ.10 άρθρου 54 του ν.4172/2013).
Σημείωση:
Το τυχόν αχρησιμοποίητο ποσό των προβλέψεων το οποίο επιβαρύνει τα αποτελέσματα του τρέχοντος φορολογικού έτους της προερχόμενης από τη διάσπαση εταιρείας ή της λήπτριας εταιρείας σε περίπτωση απόσχισης κλάδου αναμορφώνεται με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του έτους αυτού (ως αρνητική λογιστική διαφορά).
- Μεταφορά αποθεματικών
Σε περίπτωση διάσπασης ή εισφοράς κλάδου επιχειρήσεων με τις διατάξεις του ν.4172/2013, θα πρέπει υποχρεωτικά να εισφερθεί σε κάθε επιχείρηση και το τμήμα της αφορολόγητης έκπτωσης που αντιστοιχεί στα πάγια στοιχεία του κλάδου που εισφέρεται, καθόσον με βάση τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 52 και παρ. 10 του άρθρου 54 του ν.4172/2013, η λήπτρια εταιρεία αναλαμβάνει τα αποθεματικά που σχημάτισε η εισφέρουσα εταιρεία και τα οποία σχετίζονται με τον κλάδο ή τους κλάδους δραστηριότητας.
Σημείωση:
Σε περίπτωση που δεν είναι δυνατή η αντιστοίχιση κάποιας επένδυσης με αποθεματικά του συγκεκριμένου αναπτυξιακού νόμου ή τμήματος αυτού, κατά περίπτωση, το αποθεματικό αυτό ή το τμήμα του θα παραμείνει στην εισφέρουσα εταιρεία.
Κλείνοντας θα ήθελα να τονίσω ότι με το παρών άρθρο εκφράζω τις προσωπικές μου απόψεις που στηρίζονται στη δική μου ερμηνευτική προσέγγιση. Σε καμία περίπτωση δεν διεκδικώ το αλάθητο και θα δεχθώ τις όποιες επισημάνσεις ή παρατηρήσεις σας.
|
Πηγές: |
|
•Εφηµερίς της Κυβερνήσεως της Ελληνικής ∆ηµοκρατίας, Νόµος υπ’ αριθµ. 4172,Φορολογία εισοδήµατος, επείγοντα µέτρα εφαρµογής του ν. 4046/2012, του ν. 4093/2012 και του ν. 4172/2013 και άλλες διατάξεις, Αριθµός φύλλου 167, 23 Ιουλίου 2013 |
|
ΠΟΛ.1057/2017 |
|
ΠΟΛ.1185/2018 – Παροχή οδηγιών επί ειδικών ζητημάτων που προκύπτουν κατά τη μεταφορά στοιχείων του ενεργητικού και του παθητικού σε υφιστάμενες ή νεοσυσταθείσες εταιρείες σε περίπτωση μετασχηματισμού |
|
•Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος Ν.4172/2013 /Ανάλυση – Ερμηνεία Ν. 4172/2013, Νασόπουλος Α. Αντώνιος ,Αθήνα 2016, Β έκδοση . |
ΠΡΟΣΟΧΗ: Ο παρών ιστοχώρος και όλα τα κείμενα και δεδομένα που εμπεριέχονται σε αυτόν, συμπεριλαμβανομένων ενδεικτικά των νομοθετικών και διοικητικών κειμένων (Νόμοι, Διατάγματα, Υπουργικές Αποφάσεις, ΠΟΛ., Διοικητικές Πράξεις και Λύσεις κ.α.), των νομολογιακών κειμένων (Δικαστικές Αποφάσεις κ.α.), των περιλήψεων αυτών και της τήρησής τους σε βάση δεδομένων, των συσχετίσεων μεταξύ τους και των ειδικών εργαλείων αναζήτησης, αποτελούν αντικείμενο ειδικής επεξεργασίας και πνευματικής δημιουργίας και προστατεύονται από την νομοθεσία περί Πνευματικής Ιδιοκτησίας και Συγγενικών Δικαιωμάτων και δη από τους νόμους 2121/1993, 2557/1997, 2819/2000, τη Διεθνή Σύμβαση της Βέρνης (ν. 100/1975), τη Διεθνή Σύμβαση της Ρώμης (ν. 2054/1992) και τις Οδηγίες 91/100/ΕΟΚ, 92/100/ΕΟΚ, 93/83/ΕΟΚ, 93/98/ΕΟΚ ΚΑΙ 96/9/ΕΟΚ.
Η ιδιοκτησία επ’ αυτών αποκτάται χωρίς καμία διατύπωση και χωρίς την ανάγκη ρήτρας απαγορευτικής των προσβολών της.
ΑΠΑΓΟΡΕΥΕΤΑΙ: Η αναδημοσίευση και η με οποιονδήποτε τρόπο αναπαραγωγή, εξ’ ολοκλήρου, τμηματικά ή περιληπτικά, των οιωνδήποτε κειμένων ή δεδομένων περιλαμβάνονται στον παρόντα ιστοχώρο, χωρίς την έγγραφη άδεια της δικαιούχου εταιρείας.