Άρθρα – Φορολογική αντιμετώπιση των επιχορηγήσεων επενδύσεων του αναπτυξιακού νόμου ν. 3299/2004, σε συνδυασμό με τα προβλεπόμενα στο ν. 4308/2014 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα» – ΣΟΛ ΑΕ

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΣΟΛ Crowe

Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Μαΐου 2019 της ΣΟΛ Α.Ε.
www.solcrowe.gr

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗ ΤΩΝ ΕΠΙΧΟΡΗΓΗΣΕΩΝ ΕΠΕΝΔΥΣΕΩΝ ΤΟΥ ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΥ ΝΟΜΟΥ Ν. 3299/2004, ΣΕ ΣΥΝΔΥΑΣΜΟ ΜΕ ΤΑ ΠΡΟΒΛΕΠΟΜΕΝΑ ΣΤΟ Ν. 4308/2014 «ΕΛΛΗΝΙΚΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΠΡΟΤΥΠΑ»

ΕΡΩΤΗΜΑ

Ανώνυμη εταιρεία ολοκλήρωσε το φορολογικό έτος 2019 επενδυτικό σχέδιο του αναπτυξιακού Ν. 3299/2004 το οποίο είχε υπαχθεί στο κίνητρο της επιχορήγησης. Η επιχορήγηση που είχε εγκριθεί με την απόφαση υπαγωγής εισπράχθηκε στο σύνολο της.

Ποια είναι η φορολογική και η λογιστική αντιμετώπιση της εισπραχθείσας επιχορήγησης από πλευράς επενδυτικού νόμου (Ν. 3299/2004) και Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (Ν.4308/2014)

ΓΝΩΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ

Η Γνώμη της Φορολογικής Επιτροπής σχετικά με το παραπάνω ερώτημα σας είναι η εξής:

Η φορολογική αντιμετώπιση και η λογιστική απεικόνιση των επιχορηγήσεων στα βιβλία των επιχειρήσεων αναφέρεται στις παρ. 6 και 7 του άρθρου 8 του ν. 3299/2004

Συγκεκριμένα στην παρ. 6 ορίζεται ότι, τα ποσά των επιχορηγήσεων που εισπράττουν οι επιχειρήσεις, εμφανίζονται σε λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού, το οποίο δεν μπορεί να διανεμηθεί πριν την παρέλευση πενταετίας από την ολοκλήρωση και έναρξη παραγωγικής λειτουργίας της επένδυσης. Τα αποθεματικά αυτά εμφανίζονται σε ιδιαίτερο λογαριασμό στα λογιστικά βιβλία της επιχείρησης. Το αποθεματικό αυτό δεν υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος με την προϋπόθεση ότι θα παραμείνει αμετάβλητο και δεν θα διανεμηθεί ή κεφαλαιοποιηθεί πριν περάσουν δέκα χρόνια από το χρόνο του σχηματισμού του.

Στην παρ. 7 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίζεται ότι τα ποσά αυτά των επιχορηγήσεων δεν αφαιρούνται από την αξία των επενδυτικών δαπανών και το μισθολογικό κόστος της απασχόλησης προκειμένου να γίνει προσδιορισμός των φορολογητέων κερδών.

Ο λογιστικός χειρισμός των κρατικών επιχορηγήσεων ορίζεται το άρθρο 23 του ν. 4308/2014 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα» και όσα αναλυτικότερα αναφέρονται στην Λογιστική Οδηγία εφαρμογής του που είναι τα εξής:

«23.1.1 Σύμφωνα με τον ορισμό του Παραρτήματος Α του νόμου, κρατική επιχορήγηση είναι οι πόροι που το κράτος διαθέτει σε μια οντότητα, ως αντάλλαγμα για παρελθούσα ή μελλοντική συμμόρφωση προς συγκεκριμένες συνθήκες που σχετίζονται με τις λειτουργικές της δραστηριότητες. Οι κρατικές επιχορηγήσεις μπορεί να αφορούν είτε την απόκτηση περιουσιακών στοιχείων είτε την επιχορήγηση εξόδων. Για σκοπούς αυτής της διάταξης, με το κράτος εξομοιώνονται όλοι οι κρατικοί φορείς καθώς και οι παρόμοιες με αυτό υπηρεσίες, τοπικές, εθνικές ή διεθνείς. Δηλαδή κράτος για σκοπούς αυτής της διάταξης είναι η εθνική κυβέρνηση, όλες οι υπηρεσίες που τελούν υπό τον έλεγχο του κράτους ή εποπτεύονται από αυτό, όλες οι βαθμίδες της τοπικής αυτοδιοίκησης, η Ευρωπαϊκή Ένωση και όλοι οι υπαγόμενοι σε αυτήν ή εποπτευόμενοι από αυτήν φορείς.

23.1.2 Οι κρατικές επιχορηγήσεις, είτε αφορούν απόκτηση περιουσιακών στοιχείων είτε επιχορήγηση εξόδων, αναγνωρίζονται αρχικά ως υποχρεώσεις στην περίοδο που εισπράττονται ή στην περίοδο που καθίσταται οριστική η έγκρισή τους, και με την προϋπόθεση ότι είναι σφόδρα πιθανό ότι θα εισπραχθούν. Συνήθως, η έγκριση των επιχορηγήσεων θεωρείται οριστική, όταν η οντότητα έχει τεκμηριωμένα συμμορφωθεί με τους όρους που διέπουν τη χορήγησή τους. Οι επιχορηγήσεις αναγνωρίζονται με τα ποσά που εισπράττονται ή εγκρίνονται, αναλόγως.

23.1.3 Οι κρατικές επιχορηγήσεις για την απόκτηση περιουσιακών στοιχείων αποσβένονται (κατανέμονται) στα αποτελέσματα ως έσοδο με το ίδιο σύστημα με το οποίο αποσβένεται η λογιστική αξία του επιχορηγηθέντος στοιχείου ως έξοδο.

23.1.4 Σε περίπτωση που οι επιχορηγήσεις αφορούν περιουσιακά στοιχεία που δεν υπόκεινται σε απόσβεση βάσει των προβλέψεων του νόμου, τα σχετικά ποσά μεταφέρονται στα αποτελέσματα ως έσοδα βάσει της γενικής αρχής του δεδουλευμένου, δηλαδή στην περίοδο που η οντότητα έχει εκπληρώσει οριστικά όλες τις δεσμεύσεις που σχετίζονται με τη χορήγηση της επιχορήγησης. ….……………..

23.1.5 Εναλλακτικά του χειρισμού της παραγράφου 23.1.4, οι εν λόγω επιχορηγήσεις μπορούν να αποσβένονται (μεταφέρονται στα έσοδα) με τους συντελεστές απόσβεσης που προβλέπονται για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος για τα επιχορηγηθέντα στοιχεία. Η εναλλακτική αυτή παρέχεται με την προϋπόθεση ότι δε θίγεται η εύλογη παρουσίαση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.

23.2.1 Οι κρατικές επιχορηγήσεις εξόδων μεταφέρονται στα αποτελέσματα ως έσοδα (ή ως μειωτικό στοιχείο του κόστους) στην περίοδο στην οποία οι δαπάνες που επιχορηγήθηκαν βαρύνουν τα αποτελέσματα.»

Ειδικότερα, για την λογιστική απεικόνιση των επιχορηγήσεων του Ν. 3299/2004 σε συνδυασμό με τα προβλεπόμενα στον ίδιο αναπτυξιακό νόμο έχει δοθεί η με αριθμ. πρωτ. 345/5.3.2019 απάντηση του ΣΛΟΤ, σε σχετικό με το θέμα ερώτημα.

Η απάντηση του ΣΛΟΤ είναι ή εξής:

«ΑΠΑΝΤΗΣΗ

Σύμφωνα με τη Λογιστική Οδηγία εφαρμογής του ν. 4308/2014, η κρατική επιχορήγηση καταχωρίζεται ως υποχρέωση που αποσβένεται στα αποτελέσματα ως έσοδο σε αντιστοιχία με την απόσβεση του παγίου.

Στην περίπτωση αυτή οι επιχορηγήσεις του ν. 3299/2004 πρέπει στη φορολογική βάση να παραμείνουν στα Ίδια Κεφάλαια ως «αποθεματικό» και στη λογιστική βάση να μεταφερθούν στις υποχρεώσεις. Με την τμηματική απόσβεση της υποχρέωσης στα έσοδα, ποσό ίσο με την ετήσια απόσβεση πρέπει, μέσω του πίνακα μεταβολών καθαρής θέσης, να μεταφέρεται από τα κέρδη εις νέο στο αποθεματικό, ώστε με την πλήρη απόσβεση της υποχρέωσης να έχει ανασυσταθεί το αποθεματικό και στη λογιστική βάση.

Ειδικά κατά την πρώτη εφαρμογή των ΕΛΠ δίνεται η ευχέρεια να παραμένει η επιχορήγηση στα Ίδια Κεφάλαια, όπως προβλέπεται από τον αναπτυξιακό νόμο.

Σχετική είναι και η γνωμοδότηση του ΣΛΟΤ 1717/18-09-2018, στην οποία αναφέρονται τα εξής:

«…για τις επιχορηγήσεις επενδύσεων προ της 1/1/2015, είτε πρόκειται για επιχορηγήσεις που μεταφέρονταν σταδιακά στα αποτελέσματα (έσοδα), μέσω του λογαριασμού 81.01.05 «Αναλογούσες στην χρήση επιχορηγήσεις παγίων επενδύσεων», είτε πρόκειται για επιχορηγήσεις του Ν 3299/2004, για τον οποίον δεν ίσχυε η διαδικασία αυτή, παρέχεται από τον νόμο η δυνατότητα εξαίρεσής τους από το λογιστικό πλαίσιο του Ν.4308/2014 και κατά συνέπεια η εμφάνιση τους σε λογαριασμό καθαρής θέσεως για το χρονικό διάστημα που προβλέπεται από την φορολογική νομοθεσία, μέχρι την πλήρη απόσβεση των επιχορηγηθέντων παγίων περιουσιακών στοιχείων, ή την τυχόν διάθεσή τους».

Σύμφωνα με τις διατάξεις του αναπτυξιακού νόμου οι επιχορηγήσεις επενδύσεων του Ν.3299/2004 κατατάσσονται ως αφορολόγητο αποθεματικό που δεν μπορεί να διανεμηθεί πριν την παρέλευση πενταετίας από την έναρξη της παραγωγικής λειτουργίας της επένδυσης. Επίσης, το αποθεματικό αυτό, δεν υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος με την προϋπόθεση ότι θα παραμείνει αμετάβλητο και δεν θα διανεμηθεί ή κεφαλαιοποιηθεί πριν περάσουν δέκα (10) χρόνια από τον χρόνο σχηματισμού του.

Για το φορολογικό σκέλος του ερωτήματός σας αρμόδια να απαντήσει είναι η Διεύθυνση Φορολογίας Εισοδήματος του Υπουργείου Οικονομικών.»

Στην παρ. 2 του άρθρου 21 του ν. 4172/2013 ορίζονται τα εξής:

«2. Το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται για κάθε φορολογικό έτος με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία. Σε περίπτωση που η επιχείρηση εφαρμόζει Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, το κέρδος προσδιορίζεται αποκλειστικά, σύμφωνα με τον πίνακα φορολογικών αποτελεσμάτων χρήσης.»

Από τα παραπάνω αναλυτικά αναφερόμενα προκύπτουν τα εξής:

1. Oι επιχορηγήσεις του ν. 3299/2004 απεικονίζονται στα βιβλία ως αφορολόγητο αποθεματικό το οποίο δεν μπορεί να διανεμηθεί πριν την παρέλευση πενταετίας από την ολοκλήρωση και έναρξη παραγωγικής λειτουργίας της επένδυσης. Επίσης το αποθεματικό αυτό δεν υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος με την προϋπόθεση ότι θα παραμείνει αμετάβλητο και δεν θα διανεμηθεί ή κεφαλαιοποιηθεί πριν περάσουν δέκα χρόνια από το χρόνο του σχηματισμού του.

2. Το άρθρο 21 του ΚΦΕ ορίζει ότι το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται για κάθε φορολογικό έτος με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία.

3. Στο άρθρο 23 του ν. 4308/2014 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα» ορίζεται συγκεκριμένος λογιστικός χειρισμός για τις κρατικές ενισχύσεις που εισπράττουν οι επιχειρήσεις.

4. Ο λογιστικός χειρισμός των επιχορηγήσεων του Ν. 3299/2004 που προτείνει το ΣΛΟΤ στην απάντηση του με Α.Π. 345/5.3.2019 θεωρούμε ότι καλύπτει την προϋπόθεση του επενδυτικού νόμου να παραμείνει αμετάβλητο το αποθεματικό αυτό προκειμένου να μην υπαχθεί σε φορολογία. Μένει όμως να διευκρινισθεί από την Α.Α.Δ.Ε. ο κωδικός της δήλωσης εισοδήματος (έντυπο Ν) που θα πρέπει να καταχωρηθεί η απόσβεση της επιχορήγησης ως έσοδο αφορολόγητο.

Νομοθεσία – Νομολογία
Παρ. 6 και 7 άρθρου 8 του ν. 3299/2004
Άρθρο 23 του ν. 4308/2014 Ε.Λ.Π.
Λογιστική οδηγία εφαρμογής Ν. 4308/2014
Άρθρο 21 παρ. 2 του ν. 4172/2013