Με την υπ’ αριθμό 4044/14-9-2018 απόφασή της, η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών Αθήνας αντιμετώπισε το ζήτημα επιβολής Οριστικών Πράξεων Επιβολής Προστίμων του Ν. 4093/2012 (ΚΦΑΣ) και του Ν. 4308/2014 (ΕΛΠ), οι οποίες εκδόθηκαν εις βάρος του προσφεύγοντος φορολογούμενου, καθώς ο ίδιος εξέπεσε των ευνοϊκών ρυθμίσεων των διατάξεων του Ν. 4446/2016.
Στην προκειμένη περίπτωση, στο πλαίσιο του φορολογικού ελέγχου, είχε κοινοποιηθεί Σημείωμα Διαπιστώσεων του άρθρου 28 του Ν. 4174/2013 με συνημμένες τις Προσωρινές Πράξεις Επιβολής Προστίμων. Ο φορολογούμενος, κάνοντας χρήση των ευνοϊκών διατάξεων του Ν. 4446/2016 δήλωσε οικειοθελώς το σύνολο της φορολογητέας ύλης που αναφερόταν στο οικείο Σημείωμα Διαπιστώσεων, ενώ τα χρηματικά ποσά του Φόρου Εισοδήματος και του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας που προέκυψαν από τις επίμαχες δηλώσεις, εντάχθηκαν σε πρόγραμμα ρύθμισης οφειλών τμηματικής καταβολής σε δόσεις, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 43 του Ν. 4174/2013.
Εντούτοις, η ρύθμιση δεν τηρήθηκε, με άμεση συνέπεια την απώλεια αυτής και την εις βάρος του επιβολή των τριών επίμαχων Οριστικών Πράξεων Επιβολής Προστίμων, ήτοι: α) πρόστιμο διαχειριστικής περιόδου 2013, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5 του Ν. 2523/1997 σε συνδυασμό με τη διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 7 του Ν. 4337/2015 λόγω παράβασης της διάταξης της παραγράφου 4 του άρθρου 7 και της διάταξης της παραγράφου 1 του άρθρου 1 του Ν. 4093/2012, β) πρόστιμο διαχειριστικής περιόδου 2014, σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 54 του Ν. 4174/2013 λόγω παράβασης της διάταξης της παραγράφου 4 του άρθρου 7 και της παραγράφου 1 του άρθρου 1 του Ν. 4093/2012 σε συνδυασμό με τη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 54 του Ν. 4174/2013, και τέλος γ) πρόστιμο διαχειριστικής περιόδου 2015, σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 54 του Ν. 4174/2013 λόγω παράβασης των άρθρων 12 και 13 του Ν. 4308/2014 και της διάταξης της παραγράφου 1 του άρθρου 54 του Ν. 4174/2013.
Όπως είναι γνωστό, σύμφωνα τόσο με τις διατάξεις του άρθρου 61 του Ν. 4446/2016, όσο και με τα οριζόμενα στην ΠΟΛ.1009/2017 και στην ΠΟΛ.1110/2017, σε περίπτωση μη καταβολής της οφειλής εντός τριάντα (30) ημερών από τον προσδιορισμό του φόρου ή απώλειας της ρύθμισης, ο φορολογούμενος εκπίπτει των ευνοϊκών ρυθμίσεων του Ν. 4446/2016 και συνεπώς διενεργείται, κατά περίπτωση, νέος, άμεσος, διοικητικός ή διορθωτικός προσδιορισμός, δυνάμει του οποίου επιβάλλονται σε βάρος του, η διαφορά πρόσθετου φόρου, καθώς και τα πρόστιμα εκπρόθεσμης δήλωσης, που ο ίδιος δεν κατέβαλε λόγω υπαγωγής του στις διατάξεις του Ν. 4446/2016, ενώ, ως προς την επιβολή των προστίμων των άρθρων 58, 58Α και 59 του Ν. 4174/2013 ή του άρθρου 7 του Ν. 4337/2015 ή του άρθρου 6 του Ν. 2523/1997, ή άλλων διοικητικών ή ποινικών κυρώσεων, η δήλωση θεωρείται ως μηδέποτε υποβληθείσα.
Στην επίμαχη φορολογική διαφορά η οποία ήχθη προς κρίση ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, ο φορολογούμενος ρητώς προέβαλε την παραβίαση της αρχής της προηγούμενης ακρόασης βάσει της διάταξης της παραγράφου 2 του άρθρου 20 του Συντάγματος, δοθέντος ότι η Φορολογική Αρχή όφειλε, πριν από την έκδοση των πράξεων επιβολής προστίμων λόγω μη έκδοσης αποδείξεων λιανικής πώλησης, να τον είχε καλέσει σε ακρόαση, παρέχοντάς του, με τον τρόπο αυτό, τη δυνατότητα να εξηγήσει, ποιοι ήταν οι συγκεκριμένοι εκείνοι λόγοι που τον εξανάγκασαν να απολέσει το πρόγραμμα ρύθμισης.
Περαιτέρω, ο φορολογούμενος ρητώς προέβαλε ότι η κλήση του σε ακρόαση επί των προσωρινών πράξεων επιβολής προστίμου στο πλαίσιο του φορολογικού ελέγχου και των οικείων ελεγκτικών φορολογικών επαληθεύσεων, δεν αναιρεί, ούτε όμως και αναπληρώνει ή υποκαθιστά την υποχρέωση της Διοίκησης να τον καλέσει σε ακρόαση, μετά την απώλεια της υπαγωγής στο πρόγραμμα ρύθμισης οφειλών και στις διατάξεις του Ν. 4446/2016.
Επιπρόσθετα, ο φορολογούμενος προέβαλε τον ισχυρισμό ότι δεν τηρήθηκε η προβλεπόμενη διαδικασία της διάταξης της παραγράφου 4 του άρθρου 62 του Ν. 4174/2013, με την οποία – ουσιαστικά – θωρακίζεται το δικαίωμα της προηγούμενης ακρόασής του.
Η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών λαμβάνοντας υπόψη της ότι:
α) η διάταξη της παραγράφου 2 του άρθρου 61 του Ν. 4446/2016 αναφέρει ότι ειδικώς ως προς την επιβολή των προστίμων, εφαρμόζονται κατά τα λοιπά οι διατάξεις του Ν. 4174/2013,
β) η διάταξη της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 3 της ΠΟΛ.1110/2017, η οποία αφορά στη ρύθμιση ειδικών ζητημάτων μη καταβολής ή απώλειας της ρύθμισης, για δηλώσεις που υποβλήθηκαν σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 58 του Ν. 4446/2016, ορίζει ότι εκδίδεται νέα ή συμπληρωματική εντολή ελέγχου για την εφαρμογή της διαδικασίας επιβολής των προστίμων, με την κοινοποίηση κλήσης της διάταξης της παραγράφου 4 του άρθρου 62 του Ν. 4174/2013, κατέληξε στην κρίση ότι οι ένδικες πράξεις επιβολής προστίμων εκδόθηκαν δίχως να τηρηθεί η προβλεπόμενη από το νόμο διαδικασία της προηγούμενης ακρόασης, και συνεπώς, πάσχουν από τυπική πλημμέλεια.
Σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 6 του άρθρου 63 του Ν. 4174/2013, η Φορολογική Αρχή, της οποίας η πράξη ακυρώνεται για τυπική πλημμέλεια, εκδίδει νέα πράξη, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών.
Εν κατακλείδι, η οικεία ενδικοφανής προσφυγή έγινε δεκτή, και αποφασίστηκε η ακύρωση των προσβαλλόμενων πράξεων επιβολής προστίμων λόγω τυπικής πλημμέλειας, ενώ η αρμόδια Φορολογική Αρχή υποχρεώθηκε να ενεργήσει, ακολουθώντας την προβλεπόμενη διαδικασία της κλήσης σε ακρόαση, που αρχικώς παρέλειψε.