ΔΕΔ 1132/2019 Τα πλαστά παραστατικά δεν αποτελούν νόμιμα τιμολόγια για την έκπτωση του ΦΠΑ – Η αναζήτηση στοιχείων από τα οποία αποδεικνύεται η πραγματοποίηση μιας ενδοκοινοτικής παράδοσης, εξαρτάται από τη φύση της συναλλαγής

Θεσσαλονίκη, 16/05/2019
Αριθμός απόφασης: 1132

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΗΣ ΥΠΟΣΤΗΡΙΞΗΣ
ΤΜΗΜΑ Α7 – ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ

Ταχ. Δ/νση: Εγνατία 45
Ταχ. Κώδικας: 54630 – Θεσσαλονίκη
Τηλέφωνο: 2313 – 333267
ΦΑΞ: 2313 – 333258
E-Mail: [email protected]

ΑΠΟΦΑΣΗ

Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Έχοντας υπ’ όψη:

1. Τις διατάξεις:

α. Του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α’ 170).

β. Του άρθρου 11 της Δ. ΟΡΓ. Α 1036960 ΕΞ 2017/10-03-2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ 968 Β’/22-03-2017) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)»

γ. Της ΠΟΛ 1064/12-04-2017 Απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ Β’ 1440/27-04-2017).

2. Την αριθ. ΠΟΛ 1069/04-03-2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

3. Την αριθ. Δ.Ε.Δ. 1126366 ΕΞ 2016/30-08-2016 (ΦΕΚ Β’ 2759/01-09-2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών «Παροχή εξουσιοδότησης υπογραφής».

4. Τη με ημερομηνία κατάθεσης 16/01/2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου .. ενδικοφανή προσφυγή της Εταιρίας Περιορισμένης Ευθύνης με την επωνυμία «…» με ΑΦΜ …, με κύρια δραστηριότητα το χονδρικό εμπόριο νωπών και κατεψυγμένων κρεάτων και με διεύθυνση έδρας στη Θεσσαλονίκη, στην Κεντρική Αγορά Θεσσαλονίκης ΑΕ, κατάστημα … -Τ.Κ. …, νομίμως εκπροσωπούμενης, κατά: α) της με αριθμό ../../07-12-2018 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικ. έτους 2013, β) της με αριθμό ../../07-12-2018 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ διαχειριστικής περιόδου 01/01/2012-31/12/2012, γ) της με αριθμό ../../07-12-2018 πράξης επιβολής
προστίμου του άρθρου 7 του ν. 4337/2015 διαχειριστικής περιόδου 01/01/2012-31/12/2012, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων και τα προσκομιζόμενα με αυτή σχετικά έγγραφα.

5. Τις παραπάνω πράξεις του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων, των οποίων ζητείται η ακύρωση.

6. Τις απόψεις της ανωτέρω φορολογικής αρχής.

7. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α7 – Επανεξέτασης της Υπηρεσίας μας, όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.

Επί της από 16/01/2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου .. ενδικοφανούς προσφυγής της Εταιρίας Περιορισμένης Ευθύνης με την επωνυμία «…» με ΑΦΜ .., η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά τη μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:

-Με την υπ’ αριθ. ../…/07-12-2018 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικ. έτους 2013, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων, επιβλήθηκε σε βάρος της προσφεύγουσας, κύριος φόρος ύψους 5.514,01 €, πλέον πρόστιμο του άρθρου 58 και τόκοι του άρθρου 53 του ν. 4174/2013 ύψους 5.172,15 €, ήτοι συνολικό ποσό ύψους 10.686,16 €.

-Με την υπ’ αριθ. ../…/07-12-2018 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ, διαχειριστικής περιόδου 01/01/2012-31/12/2012, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων, επιβλήθηκε σε βάρος της προσφεύγουσας, κύριος φόρος ύψους 19.012,91 €, πλέον πρόστιμο του άρθρου 58Α και τόκοι του άρθρου 53 του ν. 4174/2013 ύψους 17.834,10 €, ήτοι συνολικό ποσό ύψους 36.847,01 €.

-Με την υπ’ αριθ. ../../07-12-2018 πράξη επιβολής προστίμου του άρθρου 7 του ν. 4337/2015 διαχειριστικής περιόδου 01/01/2012-31/12/2012, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων, επιβλήθηκε σε βάρος της προσφεύγουσας, πρόστιμο ύψους 4.800,00 €, λόγω: α) της ανακριβούς καταχώρησης στοιχείων απογραφής ως προς την αξία αποτίμησης τους κατά παράβαση των διατάξεων του άρθρου 28 του Π.Δ. 186/1992 (Κ.Β.Σ.), η αξία των οποίων ανέρχεται μέχρι του συνολικού ποσού διαφοράς κατά περίπτωση τα οκτακόσια ογδόντα ευρώ (880,00) και β) της ανακριβούς καταχώρησης στοιχείων απογραφής ως προς την αξία αποτίμησης τους κατά παράβαση των διατάξεων του άρθρου 28 του Π.Δ. 186/1992 (Κ.Β.Σ.) που επισύρουν τις κυρώσεις της περ. αγ’ της παρ. 2 και των περ. στ’ και ζ’ της παραγράφου 8 του άρθρου 5 του Ν.2523/1997, όπως τροποποιήθηκαν και ισχύουν με τις διατάξεις της παρ. ζ’ της παρ. 3 του άρθρου 7 του ν.4337/2015.

Οι ανωτέρω πράξεις προέκυψαν κατόπιν της διενέργειας μερικού ελέγχου, στη χρήση 2012 από την Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 66 του n. 2238/1994, του άρθρου 48 του n. 2859/2000 και της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011, σε συνδυασμό το άρθρο 23 του n. 4174/2013 και την ΔΕΛ Α 1069048/02-05-2014, δυνάμει της υπ’ αριθμ. …/11-05-2018 σχετικής εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων, η οποία εκδόθηκε σε συνέχεια και αντικατάσταση της υπ’ αριθ. …/2015 εντολής ελέγχου.

Στα πλαίσια του ελέγχου και από τις ελεγκτικές επαληθεύσεις που προβλέπονται από τις διατάξεις της ΠΟΛ 1159/2011, για τις επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Γ’ κατηγορίας (διπλογραφικά), διαπιστώθηκαν τα ακόλουθα:

• Τα καθαρά κέρδη, που προέκυψαν από τα βιβλία της προσφεύγουσας, αναμορφώθηκαν με την προσθήκη των ακόλουθων ποσών ως λογιστικών διαφορών, που προέκυψαν από τον έλεγχο των αποτελεσματικών λογαριασμών και της απογραφής:

– ΔΑΠΑΝΕΣ
 

Λογαριασμός	Περιγραφή	Ποσό	Ποσό αναμόρφωσης δήλωσης	Ποσό αναμόρφωσης ελέγχου
64.02.07.0023	ΕΞΟΔΑ ΠΡΟΒΟΛΗΣ ΔΙΑΦΗΜΙΣΗΣ ΛΟΙΠΩΝ ΜΕΘΟΔΩΝ 23%	2.000,00	0,00	2.000,00
64.01.00.0000	ΔΑΠΑΝΕΣ ΤΑΞΙΔΙΩΝ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ	506,10	0,00	506,10
64.01.01.0000	ΔΑΠΑΝΕΣ ΤΑΞΙΔΙΩΝ ΕΞΩΤΕΡΙΚΟΥ	1.521,75	0,00	1.521,75
63.03.01.0000	ΦΟΡΟΙ ΤΕΛΗ ΑΥΤΟΚΙΝΗΤΩΝ ΦΟΡΤΗΓΩΝ	3.040,00	0,00	3.040,00
63.98.08.0000	ΦΠΑ ΕΚΠΙΠΤΟΜΕΝΟΣ ΣΤΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ	1.448,30	0,00	1.448,30
64.00.00.0000	ΔΙΑΦΟΡΑ ΕΞΟΔΑ	899,02	0,00	899,02
ΣΥΝΟΛΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ ΕΛΕΓΧΟΥ				9.415,17 €

– Από το υπόλοιπο του λογαριασμού 20.04.00.023 «ΠΑΡΕΠΟΜΕΝΕΣ ΔΑΠΑΝΕΣ ΑΠΟΚΤΗΣΕΩΝ 23%» ποσού 321.652,35 €, δεν αναγνωρίστηκε προς έκπτωση ποσό ύψους 4.529,09 €, που αφορά σε λήψη πλαστών φορολογικών στοιχείων, εκδόσεως της επιχείρησης «.. . του .» με ΑΦΜ .., σύμφωνα με τα οριζόμενα στην ΠΟΛ. 1205/08-11-2012, όπως απεικονίζονται στον ακόλουθο πίνακα:
 

Α/Α	ΕΙΔΟΣ ΠΑΡΑΣΤΑΤ.	ΑΡΙΘ. ΠΑΡΑΣΤ.	ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΚΔΟΣΗΣ	ΚΑΘΑΡΗ ΑΞΙΑ	ΦΠΑ	ΣΥΝΟΛΙΚΗ ΑΞΙΑ
1	ΦΟΡΤΩΤΙΚΗ	..	26/02/2012	374,48	86,13	460,61
2	ΦΟΡΤΩΤΙΚΗ	..	16/03/2012	344,25	79,17	423,42
3	ΦΟΡΤΩΤΙΚΗ	..	13/04/2012	440,00	101,20	541,20
4	ΦΟΡΤΩΤΙΚΗ	..	22/06/2012	451,62	103,87	555,49
5	ΦΟΡΤΩΤΙΚΗ	..	06/07/2012	984,12	226,34	1210,46
6	ΦΟΡΤΩΤΙΚΗ	..	20/07/2012	532,27	122,43	654,70
7	ΦΟΡΤΩΤΙΚΗ	..	12/10/2012	206,70	47,54	254,24
8	ΦΟΡΤΩΤΙΚΗ		29/10/2012	196,80	45,26	242,06
9	ΦΟΡΤΩΤΙΚΗ		09/11/2012	412,92	94,97	507,89
10	ΦΟΡΤΩΤΙΚΗ		23/11/2012	585,93	134,76	720,69
ΣΥΝΟΛΑ €				4.529,09	1.041,67	5.570,76

– Από τον έλεγχο της αποτίμησης των αποθεμάτων διαπιστώθηκε ανακρίβεια ως προς τον προσδιορισμό της αξίας αποτίμησης των τελικών αποθεμάτων της προσφεύγουσας και καταλόγισε την προκύπτουσα διαφορά ποσού 13.625,82 € ως λογιστική διαφορά και επέβαλε το αντίστοιχο πρόστιμο Κ.Β.Σ. λόγω της ανακριβούς καταχώρησης στοιχείων απογραφής ως προς την αξία αποτίμησης τους.

Βάσει των ανωτέρω τα βιβλία της προσφεύγουσας κρίθηκαν επαρκή και ακριβή και τα καθαρά κέρδη της προσφεύγουσας διαμορφώθηκαν με την προσθήκη λογιστικών διαφορών ποσού 27.570,08 €, ως ακολούθως:
 

Οικονομικό έτος	2013
Διαχειριστική Περίοδος	01/01/2012-31/12/2012
Κέρδη Ισολογισμού	403.435,60
Πλέον: λογιστικές διαφορές βάσει δήλωσης	27.252,19
Πλέον: λογιστικές διαφορές ελέγχου	27.570,08
Σύνολο κερδών χρήσης βάσει ελέγχου	458.257,87

Περαιτέρω, από τον έλεγχο που διενεργήθηκε ως προς τη φορολογία ΦΠΑ, με βάση τις ειδικές ελεγκτικές διαπιστώσεις, διαπιστώθηκαν τα ακόλουθα:

• Ο έλεγχος δεν αναγνώρισε προς έκπτωση από τις δαπάνες, το ΦΠΑ που αντιστοιχεί στα ως άνω πλαστά φορολογικά στοιχεία εκδόσεως της επιχείρησης «. . του …» με ΑΦΜ …, καθαρής αξίας 4.529,09 €, πλέον ΦΠΑ 1.041,67 €.

• Από τον έλεγχο στον υπ’ αριθ. 70.30.00.0013 λογαριασμό – «ΕΝΔΟΚΟΙΝΟΤΙΚΕΣ ΠΑΡΑΔΟΣΕΙΣ ΑΓΑΘΩΝ» για το υπό κρίση έτος διαπιστώθηκε ότι δεν τηρήθηκαν, σε ορισμένες από τις ενδοκοινοτικές παραδόσεις που πραγματοποίησε η προσφεύγουσα, οι προϋποθέσεις των διατάξεων του άρθρου 28 του ν.2859/2000 και της ΠΟΛ 1201/1999, σύμφωνα με τις οποίες απαραίτητη προϋπόθεση για την πραγματοποίηση των ενδοκοινοτικών παραδόσεων και κατ’ επέκταση την έκδοση από τον Έλληνα πωλητή τιμολογίου χωρίς Φ.Π.Α., είναι η αποστολή ή η μεταφορά των αγαθών από την Ελλάδα στο άλλο κράτος μέλος, να αποδεικνύεται οπωσδήποτε εγγράφως. Οι περιπτώσεις που δεν αναγνωρίστηκαν ως ενδοκοινοτικές παραδόσεις και κατ’ επέκταση το δικαίωμα έκδοσης Τιμολογίου Πώλησης χωρίς τη χρέωση ΦΠΑ, απεικονίζονται στον ακόλουθο πίνακα:
 

ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ	ΠΑΡΑΣΤΑΤ.	ΠΕΛΑΤΗΣ	ΚΑΘ. ΑΞΙΑ	Φ.Π.Α.	ΑΡ. ΑΥΤ/ΤΟΥ
09/01/2012	ΤΔΑ-…		137,00	17,81
13/01/2012	ΤΔΑ-..		14.047,51	1.826,18	–
14/01/2012	ΤΔΑ-..		1.913,90	248,81
16/01/2012	ΤΔΑ-…		134,00	17,42
17/01/2012	ΤΔΑ-..		1.636,80	212,78
18/01/2012	ΤΔΑ-..		215,19	27,97
21/01/2012	ΤΔΑ-..		2.541,68	330,42
26/01/2012	ΤΔΑ-…		3.556,92	462,40
30/01/2012	ΤΔΑ-..		122,50	15,93
02/02/2012	ΤΔΑ-..		467,85	60,82
03/02/2012	ΤΔΑ-..		821,65	106,81
03/02/2012	ΤΔΑ–..		3.,179,00	413,27
09/02/2012	ΤΔΑ–.		137,60	17,89
11/02/2012	ΤΔΑ-..		2.373,45	308,55
14/02/2012	ΤΔΑ-..		822,92	106,98
17/02/2012	ΤΔΑ-..		174,60	22,70
17/02/2012	ΤΔΑ-..		2.463,90	320,31
22/02/2012	ΤΔΑ-…		1.488,10	193,45
26/02/2012	ΤΔΑ.		4.537,70	589,90	–
28/02/2012	ΤΔΑ-..		274,68	35,71	–
28/02/2012	ΤΔΑ-…		111,44	14,49
01/03/2012	ΤΔΑ-..		45,60	5,93
03/03/2012	ΤΔΑ-..		7.070,04	919,11
05/03/2012	ΤΔΑ-..		222,02	28,86
05/03/2012	ΤΔΑ-..		2.078,00	270,14
07/03/2012	ΤΔΑ-..		1.113,60	144,77
10/03/2012	ΤΔΑ-..		5.581,00	725,53
13/03/2012	ΤΔΑ-..		1.309,51	170,24
21/03/2012	ΤΔΑ-..		3.516,80	457,18
22/03/2012	ΤΔΑ-..		500,00	65,00	–
26/03/2012	ΤΔΑ-…		75,00	9,75
26/03/2012	ΤΔΑ-..		2.918,34	379,38
28/03/2012	ΤΔΑ-..		228,20	29,67
28/03/2012	ΤΔΑ-..		9.473,55	1.231,56
30/03/2012	ΤΔΑ-..		193,70	25,18
31/03/2012	ΤΔΑ-..		4.735,86	615,66
04/04/2012	ΤΔΑ-..		160,00	20,80
04/04/2012	ΤΔΑ..		952,86	123,87
06/04/2012	ΤΔΑ-..		6.682,74	868,76
10/04/2012	ΤΔΑ-..		5.764,85	749,43
18/04/2012	ΤΔΑ-..		954,00	124,02
25/04/2012	ΤΔΑ-..		334,50	43,49
06/05/2012	ΤΔΑ-..		2.713,95	352,81
17/05/2012	ΤΔΑ-..		879,30	114,31
25/05/2012	ΤΔΑ-..		40,50	5,27	–
28/05/2012	ΤΔΑ-..		142,00	18,46	–
30/05/2012	ΤΔΑ-..		274,00	35,62
30/05/2012	ΤΔΑ-..		329,25	42,80
14/06/2012	ΤΔΑ-..		58,50	7,61	–
21/06/2012	ΤΔΑ-..		896,10	116,49
05/07/2012	ΤΔΑ-..		343,26	44,62
11/07/2012	ΤΔΑ-..		11.770,00	1.530,10
11/07/2012	ΤΔΑ-..		289,35	37,62
13/07/2012	ΤΔΑ-..		622,50	80,93
11/08/2012	ΤΔΑ-..		1.355,55	176,22
01/09/2012	ΤΔΑ-..		1.536,20	199,71
21/09/2012	ΤΔΑ-..		840,75	109,30
12/10/2012	ΤΔΑ-..		1.282,60	166,74
16/10/2012	ΤΔΑ-..		179,80	23,37
16/10/2012	ΤΔΑ-..		125,20	16,28
23/10/2012	ΤΔΑ-..		3.777,00	491,01
23/10/2012	ΤΔΑ-..		1.033,80	134,39
29/10/2012	ΤΔΑ-..		1.867,00	242,71	–
29/10/2012	ΤΔΑ..		460,05	59,81	–
06/11/2012	ΤΔΑ-..		1.858,00	241,54
14/11/2012	ΤΔΑ-..		2.108,20	274,07
14/11/2012	ΤΔΑ-..		1.201,50	156,20
21/11/2012	ΤΔΑ-..		363,00	47,19	–
04/12/2012	ΤΔΑ-..		1.589,00	206,57
04/12/2012	ΤΔΑ-..		205,00	26,65	–
18/12/2012	ΤΔΑ-..		160,00	20,80	–
27/12/2012	ΤΔΑ-..		191,00	24,83	–
27/12/2012	ΤΔΑ-..		363,90	47,31
ΣΥΝΟΛΑ			133.924,82	17.410,23

• Περαιτέρω ο έλεγχος δεν αναγνώρισε προς έκπτωση από το φόρο δαπανών τον Φ.Π.Α. ποσού 100,98 €, που αντιστοιχεί σε φορολογικά παραστατικά δαπανών ιδιόκτητων μεταφορικών μέσων με συντελεστή 23%, τα οποία δεν εξέπεσαν από τη φορολογία εισοδήματος λόγω της μη αναγραφής του αριθμού κυκλοφορίας τους στα σχετικά φορολογικά παραστατικά, η αναγραφή του οποίου αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση για την έκπτωση της εν λόγω δαπάνης από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, ως ακολούθως:
 

ΗΜΕΡΟ/ΝΙΑ-ΠΑΡ	ΕΙΔΟΣ	ΠΡΟΜΗΘΕΥΤΗΣ	ΚΑΘ. ΑΞΙΑ	Φ.Π.Α.
../21-09-2012	ΤΔΑ	…	56,90	13,09
…/05-12-2012	ΤΔΑ	…	382,12	87,89
		ΣΥΝΟΛΟ	439,02	100,98

• Επίσης ο έλεγχος δεν αναγνώρισε προς έκπτωση από το φόρο δαπανών τον Φ.Π.Α. ύψους 460,00 €, που αντιστοιχεί σε φορολογικό παραστατικό εξόδων προβολής δια λοιπών μεθόδων, ως ακολούθως:
 

ΗΜΕΡΟ/ΝΙΑ- ΠΑΡ	ΕΙΔΟΣ	ΠΡΟΜΗΘΕΥΤΗΣ	ΚΑΘ.ΑΞΙΑ	Φ.Π.Α.
../09-03-2012	Τ.Π.Υ.	…….. ΑΕ	2.000,00	460,00

Βάσει των ανωτέρω ο έλεγχος αναπροσάρμοσε τις φορολογητέες εκροές της προσφεύγουσας για την υπό κρίση φορολογική περίοδο και εξέδωσε την προσβαλλόμενη πράξη διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ, ως ακολούθως:

Φορολογική περίοδος 01/01/2012-31/12/2012
 

ΑΝΑΛΥΣΗ	ΔΗΛΩΣΗΣ	ΕΛΕΓΧΟΥ	ΔΙΑΦΟΡΑ
Αξία φορολογητέων εκροών	10.361.150,37	10.495.075,19	133.924,82
Αξία φορολογητέων εισροών	5.258.609,30	5.251.641,19	6.968,11
Φόρος εκροών	1.352.713,96	1.370.124,20	17.410,24
Υπόλοιπο φόρου εισροών	1.352.713,96	1.351.111,29	1.602,67
Χρεωστικό υπόλοιπο	0,00	19.012,91	19.012,91
Πρόστιμο του άρθρου 58α και τόκοι του άρθρου 53 του Ν. 4174/2013	0,00	17.834,10	17.834,10
Σύνολο φόρου για καταβολή	0,00	36.847,01	36.847,01

Η προσφεύγουσα, με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, ζητά την ακύρωση των παραπάνω προσβαλλόμενων πράξεων της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων, προβάλλοντας τους κάτωθι λόγους:

1) Εσφαλμένα δεν αναγνωρίστηκε προς έκπτωση από το εισόδημα της προσφεύγουσας το αναλογούν ποσό στα τιμολόγια με εκδότη την επιχείρηση « ». Τα Τιμολόγια του « » δεν είναι «πλαστά» και η πλαστότητα δεν αποδεικνύεται επαρκώς στην υπό κρίση περίπτωση. Ειδικότερα, αναφορικά με τη λήψη πλαστού φορολογικού στοιχείου, αυτή δεν αποτελεί διοικητική παράβαση, προβλεπόμενη και τιμωρούμενη από τον Κ.Β.Σ. αλλά ούτε και ποινικό αδίκημα.

2) Μη σύννομη, με βάση την 6η Κοινοτική Οδηγία η αποστέρηση του δικαιώματος της για έκπτωση του αναλογούντος, στα επίμαχα τιμολόγια Φ.Π.Α., εκδόσεως της επιχείρησης «. . του ..». (σχετ. C-384/2004, C-80/2011, C-142/2011).

3) Μη σύννομη η άρνηση αναγνώρισης της έκπτωσης του ΦΠΑ για τις ενδοκοινοτικές παραδόσεις. (σχετ. ΣτΕ 4247/2015, C-184/05).
Απαραίτητη προϋπόθεση για την πραγματοποίηση ενδοκοινοτικών παραδόσεων και κατ’ επέκταση η έκδοση τιμολογίου χωρίς ΦΠΑ, είναι η αποστολή ή η μεταφορά των αγαθών στο άλλο κράτος-μέλος να αποδεικνύεται εγγράφως, όπως αποδεικνύεται ότι ισχύει στην περίπτωση της από τα προσκομιζόμενα έγγραφα, ενώπιον του ελέγχου. Προσκομίζονται με την παρούσα CD και φωτοαντίγραφα με επαλήθευση του κοινοτικού ΑΦΜ/ΦΠΑ, που αποδεικνύουν ότι οι αντισυμβαλλόμενοι αγοραστές είναι εγγεγραμμένοι στο VIES κατά την ημερομηνία της συναλλαγής, έγγραφα προέλευσης και καταλληλότητας των εμπορευμάτων (ELLAS A223 Ε.Ε), τα ΤΔΑ, τα σχετικά μεταφορικά έγγραφα (CMR), φωτοτυπία δύο όψεων της ευρωπαϊκής ταυτότητας του οδηγού και υπεύθυνες δηλώσεις παραλαβής των εμπορευμάτων από τους αγοραστές- πελάτες, το αναλυτικό καθολικό των πελατών, χειρόγραφες αποδείξεις είσπραξης καθώς και αντίγραφα του υπ’ αριθ. … λογαριασμού όψεως της Τράπεζας Πειραιώς. Σε κάθε περίπτωση ο έλεγχος δεν προέβη σε ελεγκτικές επαληθεύσεις μέσω vies με τις βουλγάρικες αρχές για να πιστοποιήσει την πραγματοποίηση των ενδοκοινοτικών παραδόσεων.

Ως προς τον πρώτο και δεύτερο ισχυρισμό της προσφεύγουσας περί του δικαιώματος έκπτωσης από τα ακαθάριστα έσοδα της προσφεύγουσας την αξία των επίμαχων τιμολογίων και αποστέρησης περαιτέρω του δικαιώματος της να εκπέσει το φόρο που αναλογεί σε αυτά.

Επειδή, στο άρθρο 23 του ν. 4174/2013 (ΚΦΔ) μεταξύ άλλων ορίζεται ότι: «1. Η Φορολογική Διοίκηση έχει την εξουσία να επαληθεύει, να ελέγχει και να διασταυρώνει την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων εκ μέρους του φορολογούμενου, την ακρίβεια των φορολογικών δηλώσεων που υποβάλλονται σε αυτήν και να επιβεβαιώνει τον υπολογισμό και την καταβολή του οφειλόμενου φόρου, διενεργώντας έλεγχο σε έγγραφα, λογιστικά στοιχεία και στοιχεία γνωστοποιήσεων και παρόμοιες πληροφορίες, θέτοντας ερωτήσεις στον φορολογούμενο και σε τρίτα πρόσωπα, ερευνώντας εγκαταστάσεις και μέσα μεταφοράς που χρησιμοποιούνται για τη διενέργεια επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, σύμφωνα με τις διαδικασίες και χρησιμοποιώντας μεθόδους που προβλέπονται στον Κώδικα ».

Επειδή, με τη με αριθ. ΔΕΛ Α 1069048/02-05-2014 εγκύκλιο της Γ.Γ.Δ.Ε., σχετικά με το άρθρο 23 του Κ.Φ.Δ. προβλέπεται, μεταξύ άλλων, ότι: « Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού καθορίζονται οι εξουσίες της Φορολογικής Διοίκησης με σκοπό τη διαπίστωση της εφαρμογής των φορολογικών διατάξεων εκ μέρους του φορολογούμενου και την επαλήθευση του περιεχομένου των φορολογικών δηλώσεων που υποβάλλονται σ’ αυτήν σε σχέση πάντοτε με τη συναλλακτική δραστηριότητα και τα οικονομικά δεδομένα όπως αυτά προκύπτουν από οποιαδήποτε βιβλία και στοιχεία. Επίσης η Φορολογική Διοίκηση προσδιορίζει το ύψος του οφειλόμενου ποσού (φόρος – πρόστιμο – τέλος – εισφορά κλπ.) που πρέπει να καταβληθεί από το φορολογούμενο».

Επειδή στο άρθρο 19 παρ 3 του ν. 2523/1997 δίδεται ο ορισμός του πλαστού φορολογικού στοιχείου και συγκεκριμένα ορίζεται ότι: «Θεωρείται ως πλαστό και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατρηθεί ή σφραγιστεί με οποιονδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωρηθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη θεώρησης του και εφόσον η μη καταχώρηση τελεί σε γνώση του υπόχρεου για τη θεώρηση του φορολογικού στοιχείου. Θεωρείται επίσης ως πλαστό το φορολογικό στοιχείο και όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτότυπου ή αντίτυπου αυτού είναι διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου». Από το συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων συνάγεται, μεταξύ άλλων, ότι η αιτιολογημένη διαπίστωση από τη φορολογική αρχή ότι ορισμένο τιμολόγιο είναι πλαστό ή εικονικό, όταν, μάλιστα, δεν αμφισβητείται, αρκεί να στοιχειοθετήσει ευθύνη για τον επιτηδευματία που δένεται τέτοιο στοιχείο και το καταχωρίζει στα βιβλία του, εκτός αν αυτός αποδείξει με κάθε νόμιμο μέσο ότι τελούσε σε καλή πίστη (πρβλ. ΣΤΕ 875/2012, ΣτΕ 881/2002, ΣτΕ 1295/1999).

Επειδή, η έννοια του πλαστού στοιχείου δίδεται και με τις νεότερες διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν.4174/2013). Ειδικότερα, με το τρίτο εδάφιο της περ. δ’ του άρθρου 55 ορίζεται, συμπληρωματικά, ότι: «.Θεωρείται ως πλαστό και το φορολογικό στοιχείο και όταν οι αξίες που αναγράφονται στο πρωτότυπο και στο αντίτυπό αυτού, το οποίο χρησιμοποιείται για φορολογικούς σκοπούς είναι διαφορετικές».

Επειδή με το υπ’ αριθ. πρωτ. …/03-02-2016 διαβιβαστικό έγγραφο της η Δ.Ο.Υ. Καλαμαριάς, απέστειλε στη Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων, την από 14/05/2010 πληροφοριακή έκθεση ελέγχου, η οποία αφορούσε στην εκδότρια επιχείρηση πλαστών φορολογικών στοιχείων με την επωνυμία «. . του ..» με ΑΦΜ …, αρμοδιότητας της, για τις χρήσεις 2005-2009. Περαιτέρω από τον έλεγχο που διενεργήθηκε από τη φορολογική αρχή για το υπό κρίση έτος διαπιστώθηκε ότι και τα επίμαχα φορολογικά στοιχεία (φορτωτικές), που έλαβε και καταχώρησε στα τηρούμενα βιβλία της, εκδόσεως της ως άνω επιχείρησης, είναι επίσης πλαστά, όπως προκύπτει από την αρίθμηση τους (αριθ. . έως ..), δεδομένου ότι από το αρχείο ΚΒΣ της Δ.Ο.Υ. Καλαμαριάς διαπιστώθηκε ότι ο «. . του ..» είχε θεωρήσει κατά την 06/10/2011 φορτωτικές από Νο .. έως .. και ότι οι ως άνω φορτωτικές έχουν διατρηθεί με οποιονδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωρηθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη θεώρησης τους και η μη καταχώρηση τελούσε σε γνώση του υπόχρεου για τη θεώρηση (εκδότη) των ανωτέρω φορολογικών στοιχείων. Συνεπώς οι εν λόγω φορτωτικές είναι πλαστές.

Επειδή, στην παρ 2 του άρθρου 18 – Τρόπος ενημέρωσης των βιβλίων και έκδοσης των στοιχείων του ΠΔ 186/1992 (ΚΒΣ), (ΦΕΚ 84 Α’), ορίζεται ότι: «2. Κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία.».

Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 28 – Έννοια και απόκτηση του εισοδήματος του ν. 2238/1994 (ΚΦΕ), ορίζεται ότι: «1. Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις είναι το κέρδος που αποκτάται από ατομική ή εταιρική επιχείρηση εμπορική, βιομηχανική ή βιοτεχνική ή από την άσκηση οποιουδήποτε κερδοσκοπικού επαγγέλματος, το οποίο δεν υπάγεται στα ελευθέρια επαγγέλματα που αναφέρονται στο άρθρο 48….4. … Ως χρόνος κτήσης, για επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, θεωρείται η ημερομηνία στην οποία έκλεισε η διαχείριση και προκειμένου για τα κέρδη που διανέμουν οι εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, ο χρόνος έγκρισης αυτών από τη συνέλευση των εταίρων».

Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 30 – Ακαθάριστο εισόδημα του ν. 2238/1994 (ΚΦΕ), ορίζεται ότι: «1. Ως ακαθάριστο εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις λαμβάνεται το σύνολο των ακαθάριστων εσόδων από τις κάθε είδους εμπορικές συναλλαγές αυτών. 2. Ο προσδιορισμός των ακαθάριστων εσόδων των εμπορικών επιχειρήσεων ενεργείται ως ακολούθως: α) Για επιχειρήσεις που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, τα ακαθάριστα έσοδα εξευρίσκονται με βάση τα δεδομένα των βιβλίων και στοιχείων. …».

Επειδή περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 31 – Λογιστικός προσδιορισμός του καθαρού εισοδήματος του ν. 2238/1994 (ΚΦΕ), ορίζεται ότι: «1. Το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, όπως αυτά ορίζονται στο προηγούμενο άρθρο, των ακόλουθων εξόδων με την επιφύλαξη των διατάξεων των άρθρων 51Α και 51Β του παρόντος:.. 18. Το ποσό που απομένει μετά τις εκπτώσεις του παρόντος άρθρου αποτελεί το καθαρό εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις…

20. Δαπάνες που εμπίπτουν στις διατάξεις του παρόντος άρθρου, εκτός εκείνων που ρητά μνημονεύονται σε αυτό, για τις οποίες έχει γίνει δεκτό με διοικητικές λύσεις και με τη δικαστηριακή νομολογία ότι εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα βάσει των διατάξεων του άρθρου αυτού, περιλαμβάνονται σε απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών. Η αναγνώριση των οριζόμενων στην απόφαση αυτή δαπανών είναι δεσμευτική για τις ελεγκτικές υπηρεσίες. Για την υλοποίηση των ανωτέρω, εντός μηνός από την έναρξη ισχύος της παραγράφου αυτής εκδίδεται η οριζόμενη από το πρώτο εδάφιο απόφαση..».

Επειδή περαιτέρω με το υπ’ αριθ. πρωτ. 1078820/1526/Α0012/29.8.2007 έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών, με θέμα (Έκπτωση δαπανών), διευκρινίζεται ότι: «4. Περαιτέρω για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε. θα πρέπει να υπάρχουν αθροιστικά (να συντρέχουν όλες μαζί) οι εξής προϋποθέσεις: α) Η δαπάνη να είναι πραγματική και όχι εικονική.

β) Η δαπάνη να είναι παραγωγική δηλαδή να συμβάλει στην απόκτηση φορολογητέου εισοδήματος (και όχι απαλλασσόμενων ή αυτοτελώς φορολογούμενων).

γ) Η δαπάνη να προβλέπεται από διάταξη νόμου (άρθρο 31 Κ.Φ.Ε.).

δ) Η δαπάνη να έχει καταχωρηθεί στα βιβλία, να προκύπτει από δικαιολογητικά έγγραφα (τιμολόγια, αποδείξεις κ.λπ.) και να είναι βέβαιη δεδουλευμένη και εκκαθαρισμένη.

5. Η διαπίστωση των παραπάνω, ως θέμα πραγματικό ανήκει στην εξελεγκτική εξουσία του αρμόδιου Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. …».

Επειδή περαιτέρω με την ΠΟΛ.1205/08-11-2012, κοινοποιήθηκε η με αριθμό 572/2011 Γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, με την οποία και έγινε δεκτή από τη Γενική Γραμματεία Δημοσίων Εσόδων, σχετικά με την έκπτωση ή μη, κατ’ άρθρο 31 Κ.Φ.Ε., των δαπανών εκείνων οι οποίες δεν αμφισβητείται ότι πραγματοποιήθηκαν, πλην, όμως, προκύπτουν από πλαστά φορολογικά στοιχεία. Με την εν λόγω γνωμοδότηση έγινε δεκτό κατά πλειοψηφία ότι δεν αποτελούν εκπεστέες, κατ’ άρθρο 31 ΚΦΕ, οι δαπάνες εκείνες οι οποίες δεν αμφισβητείται ότι πραγματοποιήθηκαν, πλην, όμως, προκύπτουν από πλαστά φορολογικά στοιχεία.

Ειδικότερα σύμφωνα το σκεπτικό της ως άνω γνωμοδότησης ορίζεται ότι: «1. Προκειμένου να εξευρεθεί με λογιστικό τρόπο το καθαρό φορολογητέο εισόδημα επιχείρησης που τηρεί βιβλία β’ η γ’ κατηγορίας Κ.Β.Σ., αφαιρούνται από τα ακαθάριστα έσοδά της, όπως τα έσοδα αυτά προσδιορίζονται με τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε., οι δαπάνες που έγιναν για λογαριασμό της επιχείρησης, … Περαιτέρω, όμως, εκτός από την πραγματοποίηση της δαπάνης, για την έκπτωσή της από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, απαιτείται ως πρόσθετη προϋπόθεση να στηρίζεται αυτή σε στοιχεία προβλεπόμενα από τον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και να έχει διενεργηθεί η εγγραφή της στα βιβλία της επιχείρησης, Τέλος, σύμφωνα με την απόφαση 4033/1999 του Συμβουλίου της Επικρατείας, που ερμηνεύει την προπαρατεθείσα διάταξη του άρθρου 43 παρ. 3 του Κ.Φ.Σ., το πλαστό τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών δεν αποτελεί νόμιμο δικαιολογητικό στοιχείο για την έκπτωση της σχετικής δαπάνης. 2. Η λήψη πλαστού φορολογικού στοιχείου δεν αποτελεί διοικητική παράβαση, προβλεπόμενη και τιμωρούμενη από τον Κ.Β.Σ., αλλά ούτε και ποινικό αδίκημα. Και τούτο γιατί είναι σαφής η πρόθεση του νομοθέτη του ν. 2523/1997 να αφήσει ατιμώρητο τον λήπτη εκείνο, ο οποίος ουδόλως έλαβε μέρος στην διάπραξη της πράξης της πλαστογραφίας για συναλλαγή που όντως πραγματοποιήθηκε, δοθέντος, άλλωστε, ότι, σε αντίθετη περίπτωση, συντρέχει ευθύνη του λήπτη, αν δηλαδή το συγκεκριμένο φορολογικό στοιχείο είναι συγχρόνως και εικονικό, δηλαδή αναφέρεται σε ανύπαρκτη συναλλαγή, ενώ, σε κάθε περίπτωση φοροδιαφυγής, ο καλόπιστος λήπτης απαλλάσσεται της ευθύνης (ΣτΕ 1773/2010 κλπ.)….Η κατάργηση της διάταξης του άρθρου 43 παρ. 3 του Κ.Φ.Σ., σύμφωνα με την οποία κανένα έξοδο δεν αναγνωρίζεται, εάν δεν έχει εκδοθεί αποδεικτικό στοιχείο και η κατ’ ουσία αντικατάστασή της από την διάταξη του άρθρου 18 παρ. 2 του ισχύοντος Κ.Β.Σ., κατά την οποία κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία, δεν μεταβάλλει την πρόθεση του φορολογικού νομοθέτη να απαιτεί για την έκπτωση μιας δαπάνης τα νόμιμα εκείνα στοιχεία που αποδεικνύουν την πραγματοποίηση της, καθόσον δεν προσιδιάζει και δεν είναι ανεκτό σε ένα κράτος δικαίου να αποδεικνύεται μια συναλλαγή με μη νόμιμα φορολογικά στοιχεία. Ειδικώς, δε, τιμολόγια ή άλλα παραστατικά, τα οποία έχουν μεν διατρηθεί ή σφραγιστεί με οποιονδήποτε τρόπο, χωρίς, όμως, να έχει καταχωρισθεί σχετική πράξη θεώρησής τους στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής θεωρούνται πλαστά, κατά την ρητή διάταξη του άρθρου 19 ν. 2523/1997. Συνεπώς, οποιαδήποτε δαπάνη, η οποία προκύπτει από τέτοια τιμολόγια δεν είναι δυνατόν να εκπεσθεί από τα ακαθάριστα έσοδα μιας επιχείρησης. Τούτο δε ασχέτως εάν η συγκεκριμένη περίπτωση συνιστά ή όχι παράβαση των διατάξεων του Κ.Β.Σ., καθόσον είναι διαφορετικό το ζήτημα της έκπτωσης μιας δαπάνης από τα ακαθάριστα έσοδα μιας επιχείρησης από το ζήτημα της επιβολής κύρωσης για την διάπραξη της φορολογικής παράβασης της φοροδιαφυγής…. Κατόπιν των παραπάνω, εφ’ όσον, από τα αναφερόμενα στο ιστορικό πραγματικά περιστατικά, προκύπτει ότι τα εκδοθέντα από τον εργολάβο προς την εταιρεία τιμολόγια παροχής υπηρεσιών θεωρήθηκαν πλαστά, επειδή δεν είχε καταχωρισθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. η σχετική πράξη θεώρησής τους, συνάγεται ότι οι δαπάνες, που απεικονίζονται στα εν λόγω παραστατικά, δεν δύνανται να εκπέσουν από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας ανεξάρτητα εάν αυτή ήταν καλόπιστη, δηλαδή αν πράγματι τελούσε σε άγνοια της πλαστότητας (πρβλ. Γνωμ. Ν.Σ.Κ. 685/2000) …V. Κατόπιν των ανωτέρω, επί τεθέντος ερωτήματος, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Τμήμα Α’), γνωμοδοτεί, κατά πλειοψηφία, ότι δεν αποτελούν εκπεστέες κατ’ άρθρο 31 Κ.Φ.Ε. δαπάνες εκείνες οι οποίες δεν αμφισβητείται ότι πραγματοποιήθηκαν, πλην, όμως, προκύπτουν από πλαστά φορολογικά στοιχεία».

Επειδή περαιτέρω στο άρθρο 32 παρ. 1β του ν. 2859/2000 (ΚΦΠΑ), ορίζεται ότι: «1.Το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου μπορεί να ασκηθεί, εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο κατέχει: α)…, β) νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, από τα οποία αποδεικνύονται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που γίνονται σ’ αυτόν και ο φόρος με τον οποίον επιβαρύνθηκαν,…».

Επειδή, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1225/2001 με την οποία έγινε αποδεκτή η υπ’ αριθμ 685/2000 Γνωμοδότηση Ν.Σ.Κ., « ο υποκείμενος στο ΦΠΑ λήπτης πλαστού στοιχείου δεν έχει δικαίωμα έκπτω¬σης του αναγραφόμενου στο στοιχείο αυτό ΦΠΑ, επειδή κάθε πλαστό τιμολόγιο εξ ορισμού αποκλείεται από την έννοια του νόμιμου παραστατικού για την άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης.».

Επειδή, η διενέργεια έκπτωσης ή επιστροφής ΦΠΑ με βάση πλαστά εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, δεν αναγνωρίζεται για τον αποδέκτη ως νόμιμη άσκηση δικαιώματος, ενώ ο εκδότης των στοιχείων αυτών οφείλει να αποδώσει στο δημόσιο τον αναγραφόμενο σ’ αυτά ΦΠΑ (ΕΔΥΟ ΠΟΛ 1156/1997). Σχετική με το εν λόγω θέμα είναι και η ΓΝΣΚ 685/2000 γνωμοδότηση του ΝΣΚ που έγινε δεκτή από το Υπουργείο Οικονομικών και κοινοποιήθηκε με την ΕΔΥΟ ΠΟΛ 1225/2001, σύμφωνα με την οποία ο υποκείμενος στο φόρο, ως λήπτης πλαστού στοιχείου, δεν έχει δικαίωμα έκπτωσης για τον αναγραφόμενο σ’αυτό το στοιχείο ΦΠΑ, επειδή είναι κατεξοχήν μη νόμιμο και ανεξάρτητα από το ότι σε βάρος του δεν επιβάλλονται πρόστιμα και διοικητικές κυρώσεις με τις διατάξεις του ν. 2523/1997.

Επειδή στο φορολογικό δίκαιο δεν νοείται διασταλτική ερμηνεία ή ανάλογη εφαρμογή, λόγω της διεπούσης το δίκαιο αυτό αρχής της τυπικότητας και της στενής ερμηνείας των εν λόγω διατάξεων. (ΣτΕ 1922/52, 3422/75, 2989/80, 3007/84 κ.λπ.) και στο πεδίο εφαρμογής του Φ.Π.Α., με το σύστημα της τιμολόγησης, ο μηχανισμός έκπτωσης είναι το θεμελιώδες στοιχείο που εξασφαλίζει την ουδετερότητα του φόρου. Εκπεστέος δεν είναι οποιοσδήποτε φόρος, αλλά ο φόρος που νόμιμα αναγράφηκε στο τιμολόγιο.

Επειδή η άσκηση του δικαιώματος της έκπτωσης, όπως είναι λογικό, υπόκειται σε αυστηρούς κανόνες που βάση έχουν την αρχή της τυπικότητας του φόρου και τούτο για την αποφυγή καταχρήσεων σε βάρος του Δημοσίου οι οποίες μπορούν να γίνουν με την συμπαιγνία των μερών. H αυστηρότητα της νομολογίας σε όλα τα Ευρωπαϊκά κράτη δικαιολογείται από αυτή καθεαυτή τη φύση του μηχανισμού λειτουργίας του Φ.Π.Α. Συγκεκριμένα, η αυστηρότητα αυτή εξασφαλίζει την ορθή εφαρμογή του κεντρικού κανόνα που διέπει το μηχανισμό των εκπτώσεων, σύμφωνα με τον οποίο ο φόρος που εκπίπτεται από τον πελάτη θα πρέπει να έχει πληρωθεί από τον προμηθευτή του στο Δημόσιο.

Συνεπώς, το παραστατικό στοιχείο που αφορά σε φορολογητέες εισροές, για να δικαιολογήσει την έκπτωση, θα πρέπει να έχει εκδοθεί κατά τους νομίμους τύπους και να είναι, κατά περιεχόμενο, επαρκώς συγκεκριμένο. Στις περιπτώσεις επομένως των εικονικών ή πλασματικών τιμολογίων είναι προφανές ότι διενεργείται μια καταδολιευτική σε βάρος του Δημοσίου πράξη, βάσει της οποίας ο λήπτης του στοιχείου θα εκπέσει το φόρο που αναγράφεται στα τιμολόγια, ενώ αντιθέτως ο εκδότης του τιμολογίου δε θα πληρώσει στο Δημόσιο το φόρο που εμφανίζεται στο εν λόγω τιμολόγιο.

Επειδή, είναι καταρχάς αληθές ότι, σύμφωνα με πάγια νομολογία του ΔΕΚ, το δικαίωμα για έκπτωση που προβλέπεται στα άρθρα 17 επ. της έκτης Οδηγίας (ΦΠΑ) (αριθ. 77/388/ΕΟΚ, EE L 145/1977) αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, καταρχήν, να περιορίζεται, το δε δικαίωμα ασκείται αμέσως για όλους τους φόρους που έχουν πλήξει τις πραγματοποιηθείσες σε προγενέστερο στάδιο πράξεις (βλ. αντί πολλών τις αποφάσεις της 21ης Μαρτίου 2000, C-110/98 και C-147/98, … κ.λπ. κατά . . (ΑΕΑΤ), σκέψεις 43 και 44, όπου και η σχετική νομολογία του ΔΕΚ). Όμως γίνεται συγχρόνως δεκτό, ότι η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση δεν εκτείνεται στο φόρο αποκλειστικά και μόνον επειδή αναγράφεται στο τιμολόγιο (βλ. κρίση της σημαντικής αποφάσεως του ΔΕΚ της 13ης Δεκεμβρίου 1989, . .. BV κατά .., C-342/87), περαιτέρω δε, ότι σε περιπτώσεις που χαρακτηρίζονται από απάτη ή κατάχρηση, η φορολογική αρχή μπορεί να ζητήσει την επιστροφή των ποσών ως προς τα οποία έγινε η έκπτωση, εφόσον οι εκπτώσεις έγιναν βάσει ψευδών δηλώσεων και στοιρείων (ό.π. C-110/98 και C-147/98, σκέψη 46).
Εξάλλου, δυνάμει του άρθρου 22 παράγραφος 8 της έκτης Οδηγίας, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να λαμβάνουν μέτρα τα οποία να διασφαλίζουν την ακριβή είσπραξη του φόρου και να αποφεύγεται η φοροδιαφυγή, τα οποία βεβαίως δεν πρέπει να υπερβαίνουν το αναγκαίο μέτρο για την επίτευξη αυτών των σκοπών και την αποφυγή των καταστρατηγήσεων.

Μέσα στα πλαίσια της τελευταίας ως άνω νομολογίας του ΔΕΚ και του άρθρου 22 παράγραφος 8 της έκτης Οδηγίας κινείται και η ανωτέρω διάταξη του άρθρου 32 παράγραφος 1 περίπτωση β του ν. 2859/2000, η οποία αποτελεί κατά κύριο λόγο μεταφορά στο ελληνικό δίκαιο αντίστοιχης διάταξης που περιέχεται στο άρθρο 18 παράγραφος 1 στοιχ. α της άνω Οδηγίας για το Φ.Π.Α., θεσπίστηκε δε και απαιτεί νόμιμο τιμολόγιο για άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ, ακριβώς για τη διασφάλιση της λειτουργίας του μηχανισμού της έκπτωσης του φόρου εισροών από το φόρο εκροών αυτού και για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής μέσω αυτού του μηχανισμού.

Κατά συνέπεια, ενόψει των ανωτέρω, κάθε πλαστό τιμολόγιο εξ ορισμού αποκλείεται από την έννοια του νόμιμου παραστατικού για την άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης, αποτελώντας ίσως την κλασσική περίπτωση μη νόμιμου τιμολογίου ή άλλου ισοδύναμου προς αυτό κατά τον ΚΒΣ φορολογικού στοιχείου, δεδομένου ότι η διαπίστωση της πλαστότητας ενός τέτοιου στοιχείου εμπεριέχει καταρχήν περίπτωση απάτης και κατάχρησης του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών. Τούτο δε διότι, κατά τα προαναφερθέντα, το ποια τιμολόγια παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ αποτέλεσε αντικείμενο ειδικής ρύθμισης της εθνικής μας νομοθεσίας, η οποία απαιτεί νόμιμο τιμολόγιο, αποκλείοντας κατά τα ανωτέρω από το δικαίωμα της έκπτωσης τα πλαστά. ‘Άλλωστε και σε περίπτωση ελλείψεως μιας τέτοιας ειδικής ρύθμισης, γίνεται δεκτό ότι από όλες τις διατάξεις που συνθέτουν το σύστημα ΦΠΑ συνάγεται ότι τέτοιες εκπτώσεις (βάσει πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων) είναι ανεπίτρεπτες (βλ. και. Ν. Σκλία, Κοινοτικό Φορολογικό Δίκαιο, σελ. 453 επ., όπου και αλλοδαπή νομολογία, ιδίως δε σελ. 465 επ.).

Επειδή στην υπό κρίση περίπτωση ορθά δεν αναγνωρίστηκε από τον έλεγχο ποσό ύψους 4.529,09 €, προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της, λόγω του ότι αντιστοιχεί σε πλαστά φορολογικά στοιχεία ούτε και το δικαίωμα συμψηφισμού από το φόρο εισροών της ποσό ύψους 1.041,67 €, που αντιστοιχεί στο ΦΠΑ των ως άνω πλαστών φορολογικών στοιχείων, δεδομένου ότι η άρνηση της φορολογικής αρχής ερείδεται στο αντικειμενικό γεγονός της λήψης πλαστών φορολογικών στοιχείων.

Συνεπώς οι ως άνω ισχυρισμοί της προσφεύγουσας πρέπει να απορριφθούν ως νόμω και ουσία αβάσιμοι.

Ως προς τον τρίτο ισρυρισμό της προσφεύγουσας περί της πραγματοποίησης των ενδοκοινοτικών παραδόσεων και περί της μη υποβολής αιτήματος διοικητικής συνδρομής από τη φορολογική αργή

Επειδή, στο Ν. 2859/2000 «Κύρωση Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας» (Α’ 248) – εφεξής και Κώδικας ΦΠΑ – ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα εξής:

Στο άρθρο 1 ότι: «Επιβάλλεται φόρος κύκλου εργασιών με την ονομασία “φόρος προστιθέμενης αξίας” σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου. Ο φόρος αυτός επιρρίπτεται από τον κατά νόμο υπόχρεο σε βάρος του Αντισυμβαλλομένου»,

στο άρθρο 2 παρ 1 ότι: « 1. Αντικείμενο του φόρου είναι α) η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα»,

στο άρθρο 3 παρ 1, ότι: « 1. Στο φόρο υπόκειται: α) κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής,…»,

στο άρθρο 5 παρ 1, ότι: «1. Παράδοση αγαθών, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2, θεωρείται κάθε πράξη με την οποία μεταβιβάζεται το δικαίωμα να διαθέτει κάποιος ως κύριος ενσώματα κινητά αγαθά, καθώς και τα ακίνητα του άρθρου 6 ».

Επειδή περαιτέρω, στο άρθρο 13 του ν. 2859/2000 μεταξύ άλλων ορίζεται ότι: «1. Η παράδοση αγαθών θεωρείται ότι πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας, εφόσον κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης τα αγαθά βρίσκονται: α) στο εσωτερικό της χώρας, β) 6. Κατά παρέκκλιση από την περίπτωση α’ της παραγράφου 1 και την παράγραφο 2, η παράδοση αγαθών δεν θεωρείται ότι πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας στην περίπτωση που τα αγαθά αποστέλλονται ή μεταφέρονται από τον πωλητή ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του, από το εσωτερικό της χώρας σε άλλο κράτος – μέλος και πληρούνται σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις:

α) η παράδοση των αγαθών γίνεται προς υποκείμενο στο φόρο ή προς νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στο φόρο, τα οποία δεν πληρούν τις προϋποθέσεις για τη φορολόγηση της παράδοσης αυτής ως ενδοκοινοτικής απόκτησης στη χώρα τους ή προς οποιοδήποτε άλλο μη υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο εγκαταστημένο σε άλλο κράτος – μέλος και

β) δεν πρόκειται για καινούργια μεταφορικά μέσα, ούτε για αγαθά που παραδίδονται μετά από εγκατάσταση ή συναρμολόγηση με ή χωρίς δοκιμή λειτουργίας, από τον προμηθευτή ή για λογαριασμό του.

Επειδή, με το άρθρο 16 του ν. 2859/2000 μεταξύ άλλων ορίζεται ότι: «1 Η φορολογική υποχρέωση γεννάται και ο φόρος γίνεται απαιτητός από το δημόσιο κατά το χρόνο που πραγματοποιείται η παράδοση των αγαθών και η παροχή των υπηρεσιών. Η παράδοση των αγαθών συντελείται κατά το χρόνο κατά τον οποίο τα αγαθά τίθενται στη διάθεση του προσώπου που τα αποκτά.

Όταν ο προμηθευτής των αγαθών αναλαμβάνει την υποχρέωση αποστολής τους, η παράδοση συντελείται κατά το χρόνο κατά τον οποίο αρχίζει η αποστολή, εκτός αν ο προμηθευτής αναλαμβάνει και την υποχρέωση συναρμολόγησης ή εγκατάστασης των αγαθών, οπότε η παράδοση συντελείται κατά το χρόνο αποπεράτωσης των εργασιών αυτών. 2.Κατ’ εξαίρεση, ο φόρος γίνεται απαιτητός:

α) κατά το χρόνο έκδοσης του τιμολογίου ή άλλου στοιχείου που επέχει θέση τιμολογίου στις περιπτώσεις που, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, παρέχεται η ευχέρεια έκδοσης των στοιχείων αυτών σε χρόνο μεταγενέστερο της παράδοσης των αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών, β)…γ) κατά το χρόνο έκδοσης του τιμολογίου ή άλλου στοιχείου που επέχει θέση τιμολογίου και το αργότερο τη 15η του επόμενου μήνα από αυτόν κατά τον οποίο γεννήθηκε η φορολογική υποχρέωση, προκειμένου για παραδόσεις αγαθών που απαλλάσσονται από το φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 28,…».

Επειδή, με το άρθρο 28 του ν. 2859/2000 μεταξύ άλλων ορίζεται ότι: «1. Απαλλάσσονται από το φόρο: α) η παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5, τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται σε άλλο κράτος-μέλος από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλον που ενεργεί για λογαριασμό τους, προς άλλον υποκείμενο στο φόρο ή προς μη υποκείμενο νομικό πρόσωπο, που ενεργεί με την ιδιότητα του αυτή σε άλλο κράτος-μέλος…».

Η διάταξη αυτή δεν ισχύει για παράδοση αγαθών που πραγματοποιείται προς: αα)….ββ)…γγ),… Η εξαίρεση αυτή δεν ισχύει για καινούργια μεταφορικά μέσα και προϊόντα που υπάγονται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης, β) γ) δ) η εισαγωγή και η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών που πραγματοποιούνται από υποκείμενο στο φόρο και η παράδοση αγαθών προς υποκείμενο στο φόρο, με σκοπό την παράδοση τους με τους όρους της παραπάνω περίπτωσης α’, καθώς και η παροχή υπηρεσιών που αφορούν αυτές τις παραδόσεις αγαθών με προορισμό ένα άλλο κράτος-μέλος, μέχρι του ποσού των παραδόσεων αυτών, που πραγματοποίησε ο υποκείμενος στο φόρο, κατά την προηγούμενη δωδεκάμηνη χρονική ή δωδεκάμηνη διαχειριστική περίοδο.

Η παρούσα απαλλαγή, καθώς και η απαλλαγή που προβλέπεται στην περίπτωση ζ’ της παρ. 1 του άρθρου 24, παρέχεται συνολικά μέχρι του κοινού ορίου, που προβλέπεται από τις διατάξεις αυτές 3.

Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών ρυθμίζεται κάθε λεπτομέρεια για την εφαρμογή του άρθρου αυτού.».

Επειδή, με την ΠΟΛ.1201/29-10-1999 με θέμα (Διευκρινίσεις σχετικά με τη διαδικασία απαλλαγής της παράδοσης αγαθών προς άλλο κράτος μέλος ΣΧΕΤ: Η υπ’ αριθ. 1023189/128/1225/0014/ΠΟΛ.1106/26-04-1999 ΕΔΥΟ) μεταξύ άλλων ορίζεται ότι: «…2. Από τις παραπάνω διατάξεις προκύπτει ότι, για τη χορήγηση της απαλλαγής αυτής, πρέπει να συντρέχουν οι παρακάτω προϋποθέσεις: α) Ο πωλητής να είναι υποκείμενος στο φόρο.

β) Ο αγοραστής να είναι υποκείμενος στο φόρο ή Νομικό Πρόσωπο μη υποκείμενο στο φόρο, εφόσον δεν υπάγεται στην εξαίρεση του άρθρου 10α’, παρ. 2 του Ν. 1642/1986.

γ) Η εγγραφή, τόσο του πωλητή, όσο και του αγοραστή, στο σύστημα VIES. δ) Τα αγαθά να μεταφέρονται από την Ελλάδα προς άλλο κράτος – μέλος.

Οι παραπάνω προϋποθέσεις θα πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά για την πραγματοποίηση ενδοκοινοτικής παράδοσης και, κατά συνέπεια, για την έκδοση Τιμολογίου χωρίς ΦΠΑ από τον Έλληνα πωλητή των αγαθών.

3. Κατά συνέπεια, για κάθε ενδοκοινοτική παράδοση, οι Έλληνες πωλητές θα πρέπει να προβαίνουν στις παρακάτω ενέργειες:

α) Εγγραφή στο σύστημα VIES, με υποβολή της σχετικής δήλωσης μεταβολών.

β) Επαλήθευση του ΑΦΜ/ΦΠΑ του αλλοδαπού αγοραστή, αν δηλαδή είναι εγγεγραμμένος στο σύστημα VIES στη χώρα του και

γ) Να έχουν στην κατοχή τους κάθε στοιχείο, από το οποίο να αποδεικνύεται η μεταφορά των αγαθών από την Ελλάδα στο άλλο κράτος – μέλος.

4. Κατόπιν των ανωτέρω, για τη νομότυπη απαλλαγή των ενδοκοινοτικών παραδόσεων, απαιτούνται:

α) Δελτίο Αποστολής και Τιμολόγιο Πώλησης ή Δελτίο Αποστολής – Τιμολόγιο Πώλησης, όπως αυτά προβλέπονται από τις διατάξεις του ΚΒΣ.
Στα ανωτέρω στοιχεία αναγράφεται, εκτός των άλλων, υποχρεωτικά και ο ΑΦΜ του αγοραστή.

β) Επαλήθευση ότι ο αγοραστής είναι εγγεγραμμένος στο σύστημα VIES στο κράτος – μέλος της εγκατάστασής του.

γ) Αποδεικτικά περί μεταφοράς των αγαθών από την Ελλάδα στο άλλο κράτος – μέλος. Όσον αφορά στα αποδεικτικά αυτά, διευκρινίζουμε τα εξής, ανάλογα με τον τρόπο μεταφοράς: γα) Μεταφορά με Δημόσιας Χρήσης μεταφορικά μέσα

Στην περίπτωση αυτή, απαιτείται αντίτυπο της φορτωτικής του μεταφορέα ή του μεταφορικού γραφείου, όπως προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 16 του ΚΒΣ (φορτωτική, CMR κ.λπ.)

γγ) Μεταφορά με Ιδιωτικής Χρήσης μεταφορικά μέσα του αγοραστή

Στην περίπτωση αυτή απαιτούνται:

– Στο Δελτίο Αποστολής ή στο Δελτίο Αποστολής – Τιμολόγιο Πώλησης θα πρέπει να αναγράφεται ο αριθμός κυκλοφορίας του Φ.Ι.Χ. αυτοκινήτου του αγοραστή και υπογραφή του παραλαβόντος τα αγαθά, καθώς επίσης και βεβαίωση του ιδίου ότι προτίθεται να τα μεταφέρει στο άλλο κράτος – μέλος. Επίσης, ο πωλητής θα πρέπει να κατέρει φωτοαντίγραφα της άδειας κυκλοφορίας του αυτοκινήτου και του διαβατηρίου του παραλαβόντος.

– Αντίγραφα (φωτοτυπίες) των φορτωτικών ή άλλων αποδεικτικών στοιχείων του θαλάσσιου μέσου μεταφοράς που εκδίδεται για τη μεταφορά του Φ.Ι.Χ. αυτοκινήτου, τόσο για την άφιξή του στην Ελλάδα, όσο και για τη μεταφορά του στο άλλο κράτος – μέλος, για τα οποία ο πωλητής θα πρέπει να επιμελείται ώστε να περιέρχονται στα χέρια του, έστω και εκ των υστέρων.

– Αντίγραφα (φωτοτυπίες) των αποδείξεων διοδίων, τελών διέλευσης ή άλλων επιβαρύνσεων και δαπανών που πραγματοποιήθηκαν κατά τη μεταφορά, τόσο εντός της χώρας, όσο και εκτός αυτής, καθώς και κάθε άλλο στοιχείο από το οποίο αποδεικνύεται η άφιξη του αυτοκινήτου στην Ελλάδα, καθώς και η επιστροφή του στο άλλο κράτος – μέλος.

5. Ελεγκτικές διαδικασίες

Η ύπαρξη των ανωτέρω δικαιολογητικών διασφαλίζει, κατ’ αρχήν, τη νομιμότητα της μη επιβολής ΦΠΑ στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές και, κατά συνέπεια, το δικαίωμα επιστροφής στους υποκείμενους του φόρου εισροών που αναλογεί στις ενδοκοινοτικές αυτές παραδόσεις. Οι Προϊστάμενοι των Δ. Ο. Υ. όμως, έχουν την ευχέρεια να ελέγχουν και κάθε άλλο στοιχείο το οποίο κατά την κρίση τους, θεωρείται απαραίτητο, όπως π.χ. την ύπαρξη εμβάσματος σε τραπεζικό λογαριασμό, τη δήλωση της ενδοκοινοτικής απόκτησης από τον αλλοδαπό υποκείμενο κ.λπ. Η αναζήτηση στοιχείων από τα οποία αποδεικνύεται η πραγματοποίηση μιας ενδοκοινοτικής παράδοσης, εξαρτάται από τη φύση της συναλλαγής, όπως π.χ. το γεγονός ότι η μεταφορά των χελιών δεν είναι δυνατό να πραγματοποιηθεί, τουλάχιστον προς το παρόν, με Δημόσιας Χρήσης αυτοκίνητα, αλλά, κατά το πλείστον, με ειδικά διαμορφωμένα μεταφορικά μέσα των αγοραστών, η εν γένει συμπεριφορά των υποκείμενων κ.λπ.

Σε κάθε περίπτωση αμφισβήτησης της νομιμότητας των ενδοκοινοτικών παραδόσεων οι Προϊστάμενοι των ΔΟΥ έρουν την υποχρέωση προσφυγής στη διαδικασία της διοικητικής βοήθειας, υποβάλλοντας σχετικό ερώτημα στη Διεύθυνσή μας, 14η Διεύθυνση ΦΠΑ, Τμήμα Δ’ VIES, ώστε να αναζητηθούν πληροφορίες από τη φορολογική διοίκηση του κράτους εγκατάστασης των αγοραστών.

Η διαδικασία αυτή θα πρέπει να ακολουθείται με γνώμονα, αφενός, τη διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου και, αφετέρου, τη μη παρακώλυση των εργασιών των υγιών επιχειρήσεων. Επισημαίνουμε, τέλος, ότι είναι προς το συμφέρον των Ελλήνων υποκείμενων να κατέχουν όσο το δυνατόν περισσότερα στοιχεία, από τα οποία αποδεικνύεται η νόμιμη πραγματοποίηση των ενδοκοινοτικών παραδόσεων, ώστε να είναι σε θέση να υποστηρίξουν την πραγματοποίηση αυτή, στην περίπτωση που υπάρξει αμφισβήτηση από τους αγοραστές και να μην υποχρεωθούν στην καταβολή του αναλογούντος ΦΠΑ Επίσης, θα πρέπει να ελέγχονται τυχόν ερωτήματα που έχουν υποβληθεί από άλλα κράτη – μέλη και αφορούν τις συγκεκριμένες αυτές επιχειρήσεις πριν από την επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου».

Επειδή, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1106/26-04-1999 ΕΔΥΟ, «γ. Σε περίπτωση μεταφοράς των αγαθών με μεταφορικά μέσα του αλλοδαπού αγοραστή κατά τη στιγμή της έκδοσης του φορολογικού στοιχείου από τον πωλητή δεν αποδεικνύεται η μεταφορά των αγαθών σε άλλο κράτος μέλος». Η αποστολή ή η μεταφορά των αγαθών από την Ελλάδα στο άλλο κράτος-μέλος, πρέπει οπωσδήποτε να αποδεικνύεται εγγράφως. Κατά τη στιγμή της έκδοσης του τιμολογίου χωρίς ΦΠΑ, ο Έλληνας πωλητής πρέπει να είναι βέβαιος για τη μεταφορά των αγαθών στο άλλο κράτος-μέλος. Συνεπώς η αποστολή ή η μεταφορά πρέπει να αποδεικνύεται με φορτωτικά ή άλλα συνοδευτικά έγγραφα των αγαθών.

Επειδή, «οι διεθνείς οδικές μεταφορές διέπονται από την Σύμβαση της Γενεύης της 19 Μαΐου 1956, η οποία κυρώθηκε για την Ελλάδα με το Ν. 559/12-3-1977 (ΦΕΚ 78Α).

– Η σύμβαση αυτή είναι γνωστή ως CMR από το αντικείμενο της που ήταν η διεθνής μεταφορά εμπορευμάτων οδικώς.

– Τα αγαθά σύμφωνα με τη σύμβαση CMR συνοδεύονται από ένα δελτίο παράδοσης (άρθρο 5). Στο Δελτίο αυτό αναγράφονται τα στοιχεία του αποστολέα, του παραλήπτη, του μεταφορέα, η κοινώς χρησιμοποιούμενη περιγραφή των εμπορευμάτων, ο τρόπος συσκευασίας, ο αριθμός των δεμάτων, τα ειδικά σημεία αυτών, η ποσότητα και οι χρεώσεις που αφορούν την μεταφορά (Άρθρο 6).

Το Δελτίο παράδοσης, όπως το αναφέρει η απόφαση αυτή στην πρακτική εφαρμόζεται ως Διεθνής φορτωτική, αναφερόμενη με το όνομα CMR.»

Επειδή, το άρθρο 1 της παραπάνω συνθήκης προσδιορίζει τον σκοπό ως ακολούθως; «Αυτή η συνθήκη θα πρέπει να εφαρμόζεται για κάθε σύμβαση διεθνούς οδικής μεταφοράς πραγμάτων επί αυτοκινήτου έναντι αμοιβής, όπου ο τόπος που θα παραληφθούν τα εμπορεύματα και ο τόπος που θα παραδοθούν, όπως θα ορίζεται στην σύμβαση μεταφοράς, θα πρέπει να είναι δυο διαφορετικές χώρες, εκ των οποίων η μια απαραίτητα πρέπει να είναι κράτος μέλος της συνθήκης αυτής ανεξάρτητα του τόπου κατοικίας και της εθνικότητας των μερών».

Επειδή η οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, κατά τα άρθρα της 411 και 413, η οποία κατήργησε και αντικατέστησε, από 1ης Ιανουαρίου 2007, την ισχύουσα νομοθεσία της Ένωσης περί ΦΠΑ και, ειδικότερα, την έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση προβλέπει τα ακόλουθα:

Το άρθρο 14, παράγραφος 1, της ως άνω οδηγίας ορίζει ότι: «Ως παράδοση αγαθών θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό.».

Το άρθρο 131, της οδηγίας ορίζει ότι: «Οι απαλλαγές που προβλέπονται στα κεφάλαια 2 έως 9 εφαρμόζονται με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων και με τις προϋποθέσεις που καθορίζουν τα κράτη μέλη για να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή των εν λόγω απαλλαγών και να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση».

Περαιτέρω, το άρθρο 138, που περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο 4 της οδηγίας, το οποίο έχει τον τίτλο «Απαλλαγές συνδεόμενες με τις ενδοκοινοτικές πράξεις», του εν λόγω τίτλου IX, ορίζει, στην παράγραφο 1, τα ακόλουθα: «Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο τις παραδόσεις αγαθών τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός του αντίστοιχου εδάφους τους, αλλά εντός της Κοινότητας, από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, εφόσον οι παραδόσεις αυτές πραγματοποιούνται για άλλον υποκείμενο στον φόρο ή για νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών». Οι διατάξεις των άρθρων 131 και 138, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 επαναλαμβάνουν, κατ’ ουσία, το περιεχόμενο του άρθρου 28γ, Α, στοιχείο α’, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388, όπως αυτή τροποποιήθηκε από την οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995 (ΕΕ L 102, σ. 18).

Τέλος, το άρθρο 273, της ως άνω οδηγίας ορίζει: «Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων».

Επειδή ο Κανονισμός (ΕΕ) αριθ. 904/2010 του Συμβουλίου της 7ης Οκτωβρίου 2010 για τη διοικητική συνεργασία και την καταπολέμηση της απάτης στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας, ορίζει:

Το άρθρο 2 του Κανονισμού 904/2010 του Συμβουλίου της 7ης Οκτωβρίου 2010 ότι «1. Κατά την έννοια του παρόντος κανονισμού, ισχύουν οι εξής ορισμοί: ..ζ) «ενδοκοινοτική παράδοση αγαθών»: η παράδοση αγαθών η οποία πρέπει να δηλώνεται στον ανακεφαλαιωτικό πίνακα που προβλέπεται στο άρθρο 262 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ· ..ια) «διοικητική έρευνα»: όλοι οι έλεγχοι, οι επαληθεύσεις και οι άλλες ενέργειες που διεξάγονται από τα κράτη μέλη κατά την άσκηση των αρμοδιοτήτων τους για τη διασφάλιση της ορθής εφαρμογής της νομοθεσίας για τον ΦΠΑ·
ιβ) «αυτόματη ανταλλαγή»: η συστηματική, χωρίς προηγούμενη αίτηση, ανακοίνωση προκαθορισμένων πληροφοριών σε άλλο κράτος μέλος· ιγ) «αυθόρμητη ανταλλαγή»: η μη συστηματική κοινοποίηση πληροφοριών, ανά πάσα στιγμή και χωρίς προηγούμενο αίτημα, σε άλλο κράτος μέλος·..»

Το άρθρο 7 του ως άνω Κανονισμού ότι: «1. Κατόπιν αιτήσεως της αιτούσας αρχής, η αρχή στην οποία υποβάλλεται η αίτηση ανακοινώνει τις πληροφορίες στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 1, συμπεριλαμβανομένων όσων αφορούν μία ή περισσότερες συγκεκριμένες περιπτώσεις. 2. Χάριν της διαβίβασης των πληροφοριών που αναφέρει η παράγραφος 1, η αρχή στην οποία υποβάλλεται η αίτηση προβαίνει, εάν συντρέχει λόγος, στις αναγκαίες διοικητικές έρευνες για να αποκτήσει τις πληροφορίες αυτές… 5. Για την απόκτηση των επιζητούμενων πληροφοριών ή τη διεξαγωγή της αιτηθείσας διοικητικής έρευνας, η αρχή στην οποία υποβάλλεται η αίτηση ή η διοικητική αρχή προς την οποία η τελευταία παρέπεμψε το θέμα, ενεργεί όπως θα ενεργούσε και για ίδιο λογαριασμό ή κατ’ αίτηση άλλης αρχής του δικού της κράτους μέλους».
Το άρθρο 10 του ως άνω Κανονισμού ότι: «Η αρχή στην οποία υποβάλλεται η αίτηση παρέχει τις πληροφορίες τις οποίες αναφέρουν τα άρθρα 7 και 9, το συντομότερο δυνατόν, και το αργότερο τρεις μήνες μετά την ημερομηνία παραλαβής της αίτησης. Ωστόσο, στην περίπτωση που οι σχετικές πληροφορίες βρίσκονται ήδη στη διάθεση της αρχής στην οποία υποβάλλεται η αίτηση, η προθεσμία μειώνεται σε ένα μήνα κατ’ ανώτατο όριο».

Το άρθρο 13 του ως άνω Κανονισμού ότι: «1. Η αρμόδια αρχή κάθε κράτους μέλους διαβιβάζει, χωρίς προηγούμενη αίτηση, τις πληροφορίες που αναφέρονται στο άρθρο 1 στην αρμόδια αρχή κάθε άλλου ενδιαφερόμενου κράτους μέλους, στις ακόλουθες περιπτώσεις: α) όταν θεωρείται ότι οι φόροι επιβάλλονται στο κράτος μέλος προορισμού και οι πληροφορίες που παρέχει το κράτος μέλος καταγωγής είναι αναγκαίες για την αποτελεσματικότητα του συστήματος ελέγχου του κράτους μέλους προορισμού, β) όταν ένα κράτος μέλος έχει λόγους να πιστεύει ότι διαπράχθηκε ή ενδέχεται να διαπράχθηκε παραβίαση της νομοθεσίας για τον ΦΠΑ στο άλλο κράτος μέλος, γ) όταν υφίσταται κίνδυνος διαφυγής φορολογικών εσόδων στο άλλο κράτος μέλος. 2. H ανταλλαγή πληροφοριών χωρίς προηγούμενη αίτηση γίνεται είτε αυτόματα, σύμφωνα με το άρθρο 14, είτε αυθόρμητα, σύμφωνα με το άρθρο 15. 3. Οι πληροφορίες διαβιβάζονται μέσω τυποποιημένων εντύπων τα οποία εκδίδονται με τη διαδικασία του άρθρου 58 παράγραφος 2.».

Τέλος το άρθρο 21 του ως άνω κανονισμού ότι: «1. Κάθε κράτος μέλος παραχωρεί στην αρμόδια αρχή οποιουδήποτε άλλου κράτους μέλους αυτόματη πρόσβαση στις πληροφορίες που αποθηκεύονται σύμφωνα με το άρθρο 17. 2. Προκειμένου για τις πληροφορίες που μνημονεύονται στο άρθρο 17 παράγραφος 1 στοιχείο α), είναι, οπωσδήποτε, προσπελάσιμες οι ακόλουθες επιμέρους πληροφορίες: α) οι αριθμοί φορολογικού μητρώου ΦΠΑ που χορηγεί το κράτος μέλος που λαμβάνει τις πληροφορίες, β) η συνολική αξία όλων των ενδοκοινοτικών παραδόσεων αγαθών και η συνολική αξία όλων των ενδοκοινοτικών παροχών υπηρεσιών προς πρόσωπα στα οποία έχει χορηγηθεί αριθμός μητρώου ΦΠΑ σύμφωνα με το στοιχείο α) από όλες τις επιχειρήσεις που έχουν αριθμό μητρώου ΦΠΑ στο κράτος μέλος που παρέχει τις πληροφορίες, γ) οι αριθμοί μητρώου ΦΠΑ των προσώπων που πραγματοποίησαν τις παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που προβλέπονται στο στοιχείο β), δ) η συνολική αξία των παραδόσεων αγαθών και παροχών υπηρεσιών που προβλέπονται στο στοιχείο β) και έχουν πραγματοποιηθεί από καθένα από τα πρόσωπα που αναφέρονται στο στοιχείο γ) σε κάθε πρόσωπο που έχει αριθμό μητρώου ΦΠΑ όπως προβλέπεται στο στοιχείο α), ε) η συνολική αξία των παραδόσεων αγαθών και παροχών υπηρεσιών που προβλέπονται στο στοιχείο β) και έχουν πραγματοποιηθεί από καθένα από τα πρόσωπα που αναφέρονται στο στοιχείο γ) σε κάθε πρόσωπο που έχει λάβει αριθμό μητρώου ΦΠΑ από κάποιο άλλο κράτος μέλος υπό τις ακόλουθες προϋποθέσεις: i) η πρόσβαση συνδέεται με έρευνα για εικαζόμενη απάτη».

Επειδή, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου της Ε.Ε. (ΔΕΕ), «… προκύπτει ότι η απαλλαγή της ενδοκοινοτικής παραδόσεως αγαθού εφαρμόζεται μόνον εάν το δικαίωμα να διαθέτει κανείς το αγαθό ως κύριος μεταβιβάζεται στον αποκτώντα, εάν ο προμηθευτής αποδεικνύει ότι το αγαθό αυτό απεστάλη ή μεταφέρθηκε σε άλλο κ-μ και, εάν κατόπιν της εν λόγω αποστολής ή μεταφοράς, το εν λόγω αγαθό έχει απομακρυνθεί υλικώς από το έδαφος του κ-μ παραδόσεως (βλ. C-409/04, C-184/05, (C-84/09).

Το Δικαστήριο έχει επίσης κρίνει ότι, μετά την κατάργηση του μεθοριακού ελέγχου μεταξύ των κ-μ, προκύπτει ότι είναι δυσχερές για τη φορολογική αρχή να διασφαλίσει ότι τα εμπορεύματα έχουν όντως εγκαταλείψει το έδαφος του εν λόγω κ-μ. Ως εκ τούτου, οι εθνικές φορολογικές αρχές προβαίνουν στην επαλήθευση αυτή κυρίως βάσει των αποδεικτικών στοιχείων που προσκομίζουν οι υποκείμενοι στο φόρο και των δηλώσεών τους (βλ C-409/04, σκέψη 44, καθώς και C-184/05, σκέψη 24).

Εντούτοις, δεδομένου ότι καμία από τις διατάξεις της έκτης οδηγίας δεν προβλέπει συγκεκριμένα τίνος είδους αποδείξεις οφείλουν να προσκομίζουν οι υποκείμενοι στον φόρο προκειμένου να τύχουν της απαλλαγής από τον ΦΠΑ, το ζήτημα αυτό, εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κ-μ (βλ. C-146/05, σκέψη 24). Επομένως, απόκειται στα κ-μ να καθορίζουν τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες απαλλάσσονται από τον φόρο οι ενδοκοινοτικές παραδόσεις ώστε να διασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των εν λόγω φοροαπαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση. Πάντως, κατά την άσκηση των εξουσιών τους, τα κ-μ οφείλουν να τηρούν τις γενικές αρχές του δικαίου που αποτελούν τμήμα της έννομης τάξης της Ένωσης, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται ειδικότερα οι αρχές της ασφάλειας δικαίου και της αναλογικότητας καθώς και η αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης (βλ, C-286/94, C-340/95, C-401/95 και C-47/96, C-384/04, C-271/06). Όσον αφορά, ειδικότερα, την αρχή της αναλογικότητας, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, σύμφωνα με την αρχή αυτή, τα μέτρα που τα κ-μ έχουν την ευχέρεια να λαμβάνουν κατά τα προεκτεθέντα δεν πρέπει να βαίνουν πέραν του αναγκαίου μέτρου για την επίτευξη των σκοπών της επακριβούς εισπράξεως του φόρου και της αποφυγής των καταστρατηγήσεων (C -188/09, σκέψη 26). Αφετέρου, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, προκειμένου οι επίμαχες πράξεις να τύχουν της φοροαπαλλαγής του άρθρου 28γ, Α, στοιχείο α’, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, απόκειται στον προμηθευτή των αγαθών να αποδείξει ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις που προβλέπονται για την εφαρμογή της διατάξεως αυτής, συμπεριλαμβανομένων και των προϋποθέσεων που επιβάλλουν τα κ-μ ώστε να διασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση (βλ., C-184/05, σκέψη 26).

Ειδικότερα και κατόπιν και των προεκτεθέντων, το δίκαιο της Ένωσης δεν εμποδίζει τα κ-μ να θεωρούν την έκδοση παράτυπων τιμολογίων ως φοροδιαφυγή και να αρνούνται, σε τέτοιες περιπτώσεις, τη χορήγηση φοροαπαλλαγής (βλ., συναφώς, C-454/98, σκέψη 62, καθώς και διάταξη C-395/02 σκέψη 30).

Περαιτέρω κατά το ΔΕΕ, οι κοινοτικές διατάξεις ΦΠΑ δεν επιτρέπουν, υπό περιστάσεις όπως αυτές της διαφοράς της κύριας δίκης, στη φορολογική αρχή κ-μ να αρνηθεί να αναγνωρίσει δικαίωμα σε απαλλαγή ενδοκοινοτικής παραδόσεως από τον ΦΠΑ με την αιτιολογία ότι ο αποκτών δεν ήταν καταχωρισμένος ως υποκείμενος στον φόρο αυτόν εντός άλλου κ-μ και ο προμηθευτής δεν απέδειξε ούτε τη γνησιότητα της υπογραφής την οποία έφεραν τα έγγραφα που προσκομίστηκαν προς στήριξη της δηλώσεως περί απαλλασσόμενης του φόρου αυτού παραδόσεως ούτε την εξουσία εκπροσωπήσεως του προσώπου το οποίο υπέγραψε τα έγγραφα αυτά εξ ονόματος του αποκτώντος, εφόσον τα αποδεικτικά στοιχεία προς δικαιολόγηση του δικαιώματος φοροαπαλλαγής τα οποία προσκόμισε ο προμηθευτής προς στήριξη της δηλώσεώς του ήταν σύμφωνα με τον προβλεπόμενο από το εθνικό δίκαιο κατάλογο εγγράφων που έπρεπε να προσκομιστούν στην εν λόγω διοικητική αρχή, τα δε έγγραφα αυτά έγιναν σε πρώτη φάση δεκτά από την αρχή αυτή ως δικαιολογούντα την φοροαπαλλαγή, πράγμα το οποίο εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει (C-492/13).
Επειδή, «κατά πάγια νομολογία, όταν ερμηνεύεται διάταξη του δικαίου της Ένωσης δεν πρέπει να λαμβάνεται υπόψη μόνο το γράμμα της αλλά και το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται η διάταξη, καθώς και οι σκοποί που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αποτελεί μέρος (πρβλ. αποφάσεις της 19ης Σεπτεμβρίου 2000, Γερμανία κατά Επιτροπής, C-156/98, EU:C:2000:467, σκέψη 50, και της 19ης Απριλίου 2018, Firma Hans B?hler, C-580/16, EU:C:2018:261, σκέψη 33). 44 …Το καθεστώς αυτό βασίζεται στην καθιέρωση μιας νέας γενεσιουργού αιτίας του ΦΠΑ, δηλαδή της ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, που καθιστά δυνατή τη μεταφορά του φορολογικού εσόδου στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιείται η τελική κατανάλωση των παραδοθέντων αγαθών. Το εν λόγω καθεστώς αποσκοπεί στη σαφή οριοθέτηση των φορολογικών εξουσιών των κρατών μελών (πρβλ. αποφάσεις της 18ης Νοεμβρίου 2010, X, C-84/09, EU:C:2010:693, σκέψεις 22 και 23 καθώς και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 14ης Ιουνίου 2017, Santogal M-Com?rcio e Repara??o de Autom?veis, C-26/16, EU:C:2017:453, σκέψεις 37 και 38). 45 Επομένως, οποιαδήποτε ενδοκοινοτική απόκτηση φορολογούμενη στο κράτος μέλος προορισμού της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών (στο εξής: κράτος μέλος προορισμού) έχει ως συνέπεια ενδοκοινοτική παράδοση απαλλασσόμενη στο κράτος μέλος αναχώρησης της εν λόγω αποστολής ή της εν λόγω μεταφοράς (στο εξής: κράτος μέλος αναχώρησης). Ως εκ τούτου, στις διατάξεις σχετικά με την ενδοκοινοτική απόκτηση και την ενδοκοινοτική παράδοση πρέπει να αποδίδεται η ίδια έννοια και το ίδιο περιεχόμενο (πρβλ. αποφάσεις της 6ης Απριλίου 2006, EMAG Handel Eder, C-245/04, EU:C:2006:232, σκέψη 29, καθώς και της 26ης Ιουλίου 2017, Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία)». (ΔΕΚ C-414/17 σκέψεις 40, 44 και 45).

Επειδή η ενδοκοινοτική παράδοση, απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ εφόσον πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 138, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/EK (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, απόφαση Teleos κ.λπ., σκέψη 28, και απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2010, C-84/09, σκέψη 26).

Επειδή, «υπενθυμίζεται, προκαταρκτικώς, ότι το άρθρο 138, παράγραφος 1, της οδηγίας για τον ΦΠΑ προβλέπει την υποχρέωση των κρατών μελών να απαλλάσσουν τις παραδόσεις αγαθών οι οποίες πληρούν τις απαριθμούμενες στο άρθρο αυτό προϋποθέσεις (απόφαση της 9ης Οκτωβρίου 2014, Traum, C-492/13, EU:C:2014:2267, σκέψη 46). 24 Δυνάμει της διατάξεως αυτής, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο τις παραδόσεις αγαθών τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός του αντίστοιχου εδάφους τους, αλλά εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης, από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή για λογαριασμό τους, εφόσον οι παραδόσεις αυτές πραγματοποιούνται για άλλον υποκείμενο στον φόρο ή για νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί υπ’ αυτή την ιδιότητα σε κράτος μέλος διαφορετικό εκείνου από το οποίο απεστάλησαν ή μεταφέρθηκαν τα αγαθά. 25 Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, απαλλαγή της ενδοκοινοτικής παραδόσεως αγαθών από τον ΦΠΑ χωρεί μόνον όταν το δικαίωμα να διαθέτει ως κύριος το αγαθό μεταβιβάζεται στον αποκτώντα και ο πωλητής αποδεικνύει ότι το αγαθό αυτό απεστάλη ή μεταφέρθηκε σε άλλο κράτος μέλος και, κατόπιν της αποστολής ή της μεταφοράς αυτής, το εν λόγω αγαθό έχει πράγματι απομακρυνθεί υλικώς από το έδαφος του κράτους μέλους παραδόσεως (απόφαση της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, σκέψη 31 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). 27 Συναφώς, επισημαίνεται ότι, ασφαλώς, στο πλαίσιο του μεταβατικού καθεστώτος φορολογήσεως των συναλλαγών εντός της Ένωσης, η ταυτοποίηση των υποκειμένων στον ΦΠΑ με τους ατομικούς αριθμούς αποσκοπεί στη διευκόλυνση του καθορισμού του κράτους μέλους εντός του οποίου συντελείται η τελική κατανάλωση των παραδοθέντων αγαθών (αποφάσεις της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, σκέψη 57, και της 14ης Μαρτίου 2013, Ablessio, C-527/11, EU:C:2013:168, σκέψη 19) 33 Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, ελλείψει συγκεκριμένης διατάξεως στην οδηγία για τον ΦΠΑ όσον αφορά τις αποδείξεις που οι υποκείμενοι στον φόρο οφείλουν να προσκομίζουν προκειμένου να τους χορηγηθεί απαλλαγή από τον ΦΠΑ, εναπόκειται στα κράτη μέλη να καθορίζουν, σύμφωνα με το άρθρο 131 της οδηγίας αυτής, τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες απαλλάσσουν από τον φόρο τις ενδοκοινοτικές παραδόσεις αγαθών, προς εξασφάλιση της ορθής και απλής εφαρμογής των εν λόγω απαλλαγών και προς αποτροπή τυχόν περιπτώσεων φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής και καταχρήσεως. Πάντως, κατά την άσκηση των εξουσιών τους, τα κράτη μέλη πρέπει να τηρούν τις γενικές αρχές του δικαίου οι οποίες αποτελούν μέρος της έννομης τάξης της Ένωσης (βλ. αποφάσεις της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, σκέψη 36 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, καθώς και της 9ης Οκτωβρίου 2014, Traum, C-492/13, EU:C:2014:2267, σκέψη 27). 35 Όσον αφορά δε τα αντικειμενικά χαρακτηριστικά ενδοκοινοτικής παραδόσεως, από τις σκέψεις 23 έως 25 της παρούσας αποφάσεως προκύπτει ότι, αν παράδοση αγαθών πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 138, παράγραφος 1, της οδηγίας για τον ΦΠΑ, απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ (βλ., συναφώς, απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2016, Plockl, C-24/15, EU:C:2016:791, σκέψη 38 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). 36 Συνεπώς, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας απαιτεί τη χορήγηση απαλλαγής από τον ΦΠΑ εφόσον πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, ακόμη και αν οι υποκείμενοι στον φόρο παρέλειψαν ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις (απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2016, Plockl, C-24/15, EU:C:2016:791, σκέψη 39). 38 Επισημαίνεται συγκεκριμένα ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, υφίστανται μόνον δύο περιπτώσεις κατά τις οποίες η μη τήρηση τυπικής απαιτήσεως μπορεί να συνεπάγεται την απώλεια του δικαιώματος σε απαλλαγή από τον ΦΠΑ (βλ., συναφώς, απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2016, Plockl, C-24/15, EU:C:2016:791, σκέψη 43). 39 Αφενός, δεν μπορεί να προβάλλεται η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, για την εφαρμογή της απαλλαγής από τον ΦΠΑ, εκ μέρους αποκτώντος ο οποίος εκ προθέσεως μετείχε σε φοροδιαφυγή, διακυβεύοντας τη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ (βλ. απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2016, Plockl, C-24/15, EU:C:2016:791, σκέψη 44 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). 40 Επισημαίνεται ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, δεν αντίκειται στο δίκαιο της Ένωσης να απαιτείται από τον επιχειρηματία να ενεργεί καλοπίστως και να λαμβάνει κάθε μέτρο που μπορεί ευλόγως να απαιτηθεί από αυτόν προκειμένου να βεβαιωθεί ότι η πράξη που διενεργεί δεν έχει ως αποτέλεσμα τη συμμετοχή του σε φοροδιαφυγή (απόφαση της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, σκέψη 48 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Στην περίπτωση κατά την οποία ο συγκεκριμένος υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η πράξη που διενήργησε αποτελούσε μέρος απάτης την οποία είχε διαπράξει ο αποκτών και δεν έλαβε όλα τα μέτρα που μπορούσε ευλόγως να λάβει ώστε να την αποφύγει, δεν πρέπει να του αναγνωρισθεί το δικαίωμα σε απαλλαγή από τον ΦΠΑ (απόφαση της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, σκέψη 54).» (ΔΕΚ C-21/16 σκέψεις 23-25, 27, 33, 35- 36, 38 και 39).

Επειδή, «…δεν αντίκειται στο κοινοτικό δικαίωμα να απαιτείται από τον προmηθευτή να λαμβάνει κάθε μέτρο που μπορεί ευλόγως να απαιτηθεί από αυτόν για να διασφαλίσει ότι η πράξη που πραγματοποιεί δεν οδηγεί σε συμμετοχή σε φοροαποφυγή. Επομένως, το ότι ο προμηθευτής ενήργησε καλοπίστως, έλαβε κάθε εύλογο μέτρο που μπορούσε και αποκλείεται η συμμετοχή του σε φοροδιαφυγή αποτελούν σημαντικά στοιχεία για να καθοριστεί η δυνατότητα να υποχρεωθεί ο προμηθευτής αυτός να καταβάλει εκ των υστέρων τον φόρο προστιθεμένης αξίας.
Αντιθέτως, άπαξ ο προμηθευτής τήρησε τις υποχρεώσεις του σχετικά με την απόδειξη της ενδοκοινοτικής παραδόσεως, ενώ η συμβατική υποχρέωση αποστολής ή μεταφοράς των αγαθών εκτός του κράτους μέλους παραδόσεως δεν εκπληρώθηκε εκ μέρους του αποκτώντος, ο αποκτών πρέπει να υποχρεωθεί στην καταβολή του ΦΠΑ στο κράτος μέλος αυτό.(βλ. σκέψεις 50, 58, 60, 65-67, διατακτ. 2″)» (ΔΕΚ C-409/04).

Επειδή, «πρέπει, εξάλλου, να διευκρινιστεί ότι, στην περίπτωση κατά την οποία ο αποκτών έχει την εξουσία διαθέσεως του επίμαχου αγαθού ως κύριος εντός του κράτους μέλους παραδόσεως και αναλαμβάνει την υποχρέωση να μεταφέρει το αγαθό αυτό προς το κράτος μέλος προορισμού, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το γεγονός ότι η απόδειξη την οποία ο πωλητής είναι σε θέση να υποβάλει στις φορολογικές αρχές εξαρτάται ουσιαστικά από τα στοιχεία που του αποστέλλει προς τον σκοπό αυτόν ο αποκτών (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, προμνησθείσα απόφαση Euro Tyre Holding, σκέψη 37). 43. Συνεπώς, το Δικαστήριο έκρινε ότι, όταν ο πωλητής έχει τηρήσει τις υποχρεώσεις του όσον αφορά την απόδειξη της ενδοκοινοτικής παραδόσεως, ενώ η συμβατική υποχρέωση της αποστολής ή μεταφοράς του αγαθού εκτός του κράτους μέλους παραδόσεως δεν εκπληρώθηκε εκ μέρους του αποκτώντος, ο αποκτών είναι εκείνος που πρέπει να υποχρεωθεί στην καταβολή του ΦΠΑ στο κράτος μέλος αυτό (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, προμνησθείσες αποφάσεις Teleos κ.λπ., σκέψεις 66 και 67, και Euro Tyre Holding, σκέψη 38). 46. Όμως, στην περίπτωση που η επίμαχη παράδοση εντάσσεται στα πλαίσια απάτης την οποία διέπραξε ο αποκτών, η δε φορολογική αρχή δεν έχει τη βεβαιότητα ότι τα αγαθά πράγματι εγκατέλειψαν το έδαφος του κράτους μέλους παραδόσεως, πρέπει να εξεταστεί, τρίτον, κατά πόσον η εν λόγω διοικητική αρχή μπορεί, μεταγενεστέρως, να υποχρεώσει τον πωλητή να καταβάλει τον ΦΠΑ που οφείλεται για την παράδοση αυτή. 55. Από τις προεκτεθείσες σκέψεις προκύπτει ότι στο πρώτο και το δεύτερο ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι το άρθρο 138, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/EK έχει την έννοια ότι μπορεί, υπό περιστάσεις όπως αυτές της διαφοράς της κύριας δίκης, να μην αναγνωριστεί στον πωλητή το δικαίωμα απαλλαγής από τον φόρο για ενδοκοινοτική παράδοση, υπό την προϋπόθεση ότι αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιρείων, ότι ο πωλητής αυτός δεν εκπλήρωσε τις υπορρεώσεις που υπείρε από πλευράς αποδείξεως ή ότι γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η συναλλαγή που πραγματοποίησε αποτελούσε μέρος απάτης την οποία είχε διαπράξει ο αποκτών και δεν έλαβε όλα τα μέτρα που μπορούσε ευλόγως να λάβει ώστε να αποφύγει τη δική του συμμετορή στην απάτη αυτή». (ΔΕΚ C-273/11 σκέψεις 42-42, 46, 55).

Επειδή στην προκειμένη περίπτωση σχετικά με τη μη αναγραφή του αριθ. κυκλοφορίας επί των εκδοθέντων φορολογικών παραστατικών από την προσφεύγουσα, βάσει των προσκομισθέντων στοιχείων με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, προκύπτει ο αριθμός κυκλοφορίας του φορτηγού αυτοκινήτου, ως ακολούθως:
 

ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ	ΠΑΡΑΣΤΑΤΙ KO	ΠΕΛΑΤΗΣ	ΚΑΘ. ΑΞΙΑ	Φ.Π.Α.	ΑΡ. ΑΥΤ/ΤΟΥ
13/01/2012	ΤΔΑ-..		14.047,51	1.826,18
26/02/2012	ΤΔΑ-..		4.537,70	589,90
28/02/2012	ΤΔΑ-…		274,68	35,71
22/03/2012	ΤΔΑ-..		500,00	65,00
25/05/2012	ΤΔΑ-..		40,50	5,27
28/05/2012	ΤΔΑ-…		142,00	18,46
14/06/2012	ΤΔΑ-..		58,50	7,61
29/10/2012	ΤΔΑ-..		1.867,00	242,71
29/10/2012	ΤΔΑ-..		460,05	59,81
29/10/2012	ΤΔΑ-..		460,05	59,81
21/11/2012	ΤΔΑ.		363,00	47,19
04/12/2012	ΤΔΑ-…		205,00	26,65
18/12/2012	ΤΔΑ-..		160,00	20,80
27/12/2012	ΤΔΑ-..	……	191,00	24,83

Ο αριθμός κυκλοφορίας του αυτοκινήτου αναγράφεται επίσης και στα έγγραφα προέλευσης των αγαθών, δεδομένου ότι αφορούν σε κρέατα κλπ.

Επειδή, όπως προκύπτει, από τις υπεύθυνες δηλώσεις- βεβαιώσεις που προσκομίστηκαν με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, τα αγαθά παρελήφθησαν από τους αγοραστές και μεταφέρονταν με δική τους ευθύνη στο κράτος μέλος προορισμού. Επιπροσθέτως η προσφεύγουσα ήταν εγγεγραμμένη στο σύστημα VIES το κρίσιμο έτος. Από την προσφεύγουσα δε, προσκομίστηκαν, εκτυπώσεις με την ημερομηνία πραγματοποίησης των συναλλαγών, από τις οποίες προέκυψε, ότι οι αγοραστές- αποκτώντες ήταν εγγεγραμμένοι επίσης στο σύστημα VIES στη χώρα τους (στη Βουλγαρία) την υπό κρίση ημερομηνία. Από τα προσκομισθέντα στοιχεία και από τον έλεγχο προέκυψε ότι χρησιμοποιήθηκαν για τις επίμαχες μεταφορές μεταφορικά μέσα Δημόσιας Χρήσης (προσκομίστηκαν τα σχετικά CMR) καθώς και φωτοτυπίες ταυτότητας των βούλγαρων οδηγών. Περαιτέρω προσκομίστηκαν αντίγραφα της καρτέλας πελατών, χειρόγραφες αποδείξεις είσπραξης, βάσει των οποίων γινόταν η εγγραφή στα βιβλία και αντίγραφα της καρτέλας του λογαριασμού 38.03.01.0002- λογαριασμός όψεως της Τράπεζας Πειραιώς αριθ. …, από τα οποία προέκυψαν καταθέσεις (πιστώσεις) των εν λόγω ποσών εντός διημέρου, βάσει των οριζομένων στις διατάξεις της ΠΟΛ.1027/09-02-2011 (ο επιτηδευματίας υποχρεούται το ποσόν των μετρητών, που εισπράττει κατά το χρόνο έκδοσης της απόδειξης είσπραξης, να το καταθέσει εντός δύο (2) εργάσιμων ημερών από την έκδοσή τους, σε τραπεζικό λογαριασμό που τηρεί σε οποιαδήποτε αναγνωρισμένη Τράπεζα ή Πιστωτικό Οργανισμό).

Επειδή περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 17 του κανονισμού (ΕΕ) αριθ. 904/2010 του Συμβουλίου, της 7ης Οκτωβρίου 2010, σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα των έμμεσων φόρων (ΦΠΑ), η αρμόδια αρχή κάθε κράτους μέλους τηρεί ηλεκτρονική βάση δεδομένων. Βάσει δε του άρθρου 18, οι εν λόγω πληροφορίες πρέπει να διατίθενται επί πενταετία τουλάχιστον μετά τη λήξη του πρώτου ημερολογιακού έτους κατά το οποίο επιβάλλεται να δίδεται πρόσβαση στις πληροφορίες. Βάσει των δεδομένων αυτών, τα κράτη μέλη παρέχουν αμοιβαίως ορισμένες πληροφορίες ή μπορούν να έχουν ακόμη και άμεση πρόσβαση στις πληροφορίες αυτές. H ανταλλαγή δε πληροφοριών χωρίς προηγούμενη αίτηση γίνεται είτε αυτόματα, σύμφωνα με το άρθρο 14, είτε αυθόρμητα, σύμφωνα με το άρθρο 15.

Επειδή κατά τα οριζόμενα στον κανονισμό (ΕΕ) αριθ. 904/2010 του Συμβουλίου, της 7ης Οκτωβρίου 2010, σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα των έμμεσων φόρων και στην ΠΟΛ 1201/1999, η φορολογική αρχή όφειλε, σε περίπτωση αμφισβήτησης της νομιμότητας των ενδοκοινοτικών παραδόσεων, όπως εν προκειμένω, να προσφύγει στη διαδικασία της διοικητικής βοήθειας, υποβάλλοντας σχετικό αίτημα ελέγχου ΦΠΑ ενδοκοινοτικών συναλλαγών στις βουλγάρικες αρχές, στα πλαίσια της αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής μεταξύ των Κρατών Μελών της Ε.Ε. Η διαδικασία δε αυτή θα πρέπει να ακολουθείται με γνώμονα, αφενός, τη διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου και, αφετέρου, τη μη παρακώλυση των εργασιών των υγιών επιχειρήσεων. Από τη φορολογική δε αρχή δεν τηρήθηκε η ως άνω προβλεπόμενη διοικητική συνεργασία.

Επειδή, από την ελέγχουσα φορολογική Αρχή, δεν υποβλήθηκε αίτημα στην Δ/νση Ελέγχων, τμήμα ΣΤ’- Διοικητικής Συνεργασίας και Ανταλλαγής Πληροφοριών στον Τομέα του ΦΠΑ, για παροχή πληροφοριών, ως προς τις λήπτριες βουλγάρικες επιχειρήσεις.

Επειδή από την έρευνα που διενεργήθηκε στο αρχείο της φορολογικής αρχής δεν προέκυψαν παραβάσεις ΚΒΣ, δελτία πληροφοριών, κατασχεθέντα ή επιβαρυντικά στοιχεία για την προσφεύγουσα για το υπό κρίση έτος, ούτε απεστάλη αίτημα αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής από τις Βουλγαρικές αρχές, προς διερεύνηση των επίμαχων ενδοκοινοτικών συναλλαγών.

Επειδή, στο άρθρο 64 του ν.4174/2013 ορίζεται ότι: «Η Φορολογική Διοίκηση έχει την υποχρέωση να παρέχει σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία για τη νομική βάση, τα γεγονότα και τις περιστάσεις που θεμελιώνουν την έκδοση πράξεως και τον προσδιορισμό φόρου.».

Επειδή η φορολογική αρχή δύναται, μεταγενέστερα να καταλογίσει τον αναλογούντα ΦΠΑ, υπό την προϋπόθεση ότι αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι η προσφεύγουσα δεν εκπλήρωσε τις υποχρεώσεις που υπείχε από πλευράς αποδείξεως ή ότι γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η συναλλαγή που πραγματοποίησε αποτελούσε μέρος απάτης την οποία είχε διαπράξει ο αποκτών και δεν έλαβε όλα τα μέτρα που μπορούσε ευλόγως να λάβει ώστε να αποφύγει τη δική του συμμετοχή στην απάτη αυτή.

Βάσει των προεκτεθέντων, ο ισχυρισμός της προσφεύγουσας γίνεται αποδεκτός, ελλείψει επαρκούς αιτιολογίας, ως προς την αναγνώριση της πραγματοποίησης ενδοκοινοτικών παραδόσεων ποσού ύψους 133.924,82 €, απαλλασσομένων του αναλογούντος ΦΠΑ. ύψους 17.410,23 €.

Αποφασίζουμε

Τη μερική αποδοχή της από 16/01/2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου … ενδικοφανούς προσφυγής της Εταιρίας Περιορισμένης Ευθύνης με την επωνυμία «..» με ΑΦΜ .. καθώς:

Α. Την αποδοχή της υπό κρίση ενδικοφανούς προσφυγής και την τροποποίηση της κάτωθι πράξης:

1) Της με αριθμό …/../07-12-2018 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ διαχειριστικής περιόδου 01/01/2012-31/12/2012 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων, ως προς την αναγνώριση της πραγματοποίησης ενδοκοινοτικών παραδόσεων ποσού 133.924,82 €, με βάση το σκεπτικό της παρούσας απόφασης.

Β. Την απόρριψη της υπό κρίση ενδικοφανούς προσφυγής και την επικύρωση των κάτωθι πράξεων:

2) Της με αριθμό ../…/07-12-2018 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικ. έτους 2013

3) Της με αριθμό ../../07-12-2018 πράξης επιβολής προστίμου του άρθρου 7 του ν. 4337/2015 διαχειριστικής περιόδου 01/01/2012-31/12/2012, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων.

Οριστική φορολογική υποχρέωση της υπόχρεης – Καταλογιζόμενα ποσά με βάση την παρούσα απόφαση:

Α. ΕΙΣΟΔΗΜΑ
 

Διαχ/κή Περίοδος 01/01/2012 – 31/12/2012
Διαφορά φόρου εισοδήματος με την παρούσα απόφαση	5.514,01
Πρόστιμο άρθρου 58 και τόκοι άρθ. 53 ν. 4174/2013	5.172,15
ΚΑΤΑΛΟΓΙΖΟΜΕΝΟ ΠΟΣΟ με την παρούσα απόφαση	10.686,16 €

Β. Φ.Π.Α.
 

Φορολογική Περίοδος 01/01/2012 – 31/12/2012	ΒΑΣΕΙ ΔΗΛΩΣΗΣ	ΒΑΣΕΙ ΕΛΕΓΧΟΥ	ΒΑΣΕΙ ΑΠΟΦΑΣΗΣ	ΔΙΑΦΟΡΑ ΔΗΛΩΣΗΣ ΑΠΟΦΑΣΗΣ
Σύνολο φορολογητέων εκροών	10.361.150,37	10.495.075,19	10.361.150,37	0,00
Σύνολο φορολογητέων εισροών	5.258.609,30	5.251.641,19	5.251.641,19	6.968,11
Σύνολο Φόρου εκροών	1.352.713,96	1.370.124,20	1.352.713,96	0,00
Υπόλοιπο φόρου εισροών	1.352.713,96	1.351.111,29	1.351.111,29	1.602,67
Χρεωστικό υπόλοιπο	0,00	19.012,91	1.602,67	1.602,67
Πρόστιμο άρθρου 58Α και τόκοι άρθ. 53 ν 4174/2013		17.834,10	1.503,31	1.503,31
Σύνολο φόρου για καταβολή	0,00	36.847,01	3.105,98	3.105,98
Υπόλοιπο φόρου για καταβολή με την παρούσα απόφαση	3.105,98 €

Γ. ΠΡΟΣΤΙΜΟ ΚΒΣ ΑΡΘΡΟΥ 7 Ν. 4337/2015
 

Πρόστιμο άρθρου 7 ν. 4337/2015	Φορολογική περίοδος 01/01/2012-31/12/2012
ΚΑΤΑΛΟΓΙΖΟΜΕΝΟ ΠΟΣΟ με την παρούσα απόφαση	1)  15 Χ 900,00/3 = 4.500,00 2)  900,00 /3 = 300,00 ΣΥΝΟΛΟ: 4.800,00 €

Εντελλόμεθα όπως αρμόδιο όργανο κοινοποιήσει με τη νόμιμη διαδικασία την παρούσα απόφαση στον υπόχρεο.

ΜΕ ΕΝΤΟΛΗ ΤΟΥ ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΥ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΗΣ ΥΠΟΣΤΗΡΙΞΗΣ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΚΑΤΣΙΟΥΡΗΣ

Σ η μ ε ί ω σ η: Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής ενώπιον των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίησή της με υποχρέωση.