ΔΕΔ 2267/2019 Μη επιβολή προστίμου σε ΝΠ για εκπρόθεσμη τροποποιητική με συμπλήρωση του κωδικού φόρος που προκαταβλήθηκε

Καλλιθέα, 12/07/2019
Αριθμός απόφασης: 2267

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ
ΤΜΗΜΑ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ Α1

Ταχ. Δ/νση: Αριστογείτονος 19
Ταχ. Κώδικας: 176 71 – Καλλιθέα
Τηλέφωνο: 213 1604529
ΦΑΞ: 213 1604567

ΑΠΟΦΑΣΗ

Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Έχοντας υπ’ όψη:

1. Τις διατάξεις:
α. Του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α’ 170), όπως ισχύει.
β. Του άρθρου 11 της Δ. ΟΡΓ. Α 1036990 ΕΞ 2017/10.03.2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ 968 Β’/22.03.2017) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε).» γ. Της ΠΟΛ 1064/12.04.2017 Απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων.

2. Την ΠΟΛ 1069/4-3-2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

3. Την υπ’ αριθμ. ΔΕΔ 1126366 ΕΞ 2016/30.08.2016 (ΦΕΚ 2759/ τ. Β’/ 01.09.2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών.

4. Τη με ημερομηνία κατάθεσης 14/03/2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανή προσφυγή της εταιρείας με την επωνυμία « », ΑΦΜ , με έδρα τις, επί της οδού, κατά της με ΑΤΒ /2019 Πράξης Επιβολής Προστίμου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΑΧΑΡΝΩΝ, φορολογικής περιόδου 2017, και τα προσκομιζόμενα με αυτήν σχετικά έγγραφα.

5. Την με ΑΤΒ /2019 Πράξη Επιβολής Προστίμου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΑΧΑΡΝΩΝ, φορολογικής περιόδου 2017, της οποίας ζητείται η ακύρωση.

6. Τις απόψεις της Δ.Ο.Υ. ΚΗΦΙΣΙΑΣ.

7. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α 1 όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.

Επί της με ημερομηνία κατάθεσης 14/03/2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής της εταιρείας με την επωνυμία « », ΑΦΜ, η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:

Στην προσφεύγουσα εταιρεία βεβαιώθηκε το με ΑΤΒ /2019 (ΑΧΚ / /2019) πρόστιμο του άρθρου 54 του Ν. 4174/2013 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΑΧΑΡΝΩΝ, που αφορά σε εκπρόθεσμη υποβολή τροποποιητικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2017, άνευ προηγούμενης έκδοσης και κοινοποίησης πράξης επιβολής προστίμου, ύψους ποσού 100,00 ευρώ, λόγω παράβασης του άρθρου 54 παρ. 1 περ. α’ ν. 4174/2013. Όπως συνάγεται από την ενδικοφανή προσφυγή της προσφεύγουσας, το έγγραφο των απόψεων της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. αλλά και το σύνολο του διοικητικού φακέλου, η προσφεύγουσα υπέβαλε εκπρόθεσμα, την 12/09/2018, την υπ’ αριθμ τροποποιητική δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2017.

Η προσφεύγουσα, με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, ζητά την ακύρωση της προσβαλλόμενης πράξης προβάλλοντας τον παρακάτω ισχυρισμό:

Κατά την υποβολή της αρχικής δήλωσης δεν ήταν συμπληρωμένο λόγω λάθους του συστήματος το ποσό της προκαταβολής ύψους 527,67€. Ως εκ τούτου μετά από πολλές δοκιμές και επικοινωνία με την Κεντρική Υπηρεσία προέβη στην υποβολή της υπό κρίση τροποποιητικής δήλωσης στην οποία εμφανίστηκε το πόσο της προκαταβολής.

Επειδή η παρ. 1 του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας) ορίζει πως ο υπόχρεος, εφόσον αμφισβητεί οποιαδήποτε πράξη που έχει εκδοθεί σε βάρος του από τη Φορολογική Διοίκησης ή σε περίπτωση σιωπηρής άρνησης, οφείλει να υποβάλει ενδικοφανή προσφυγή με αίτημα την επανεξέταση της πράξης στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας από την Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης της Φορολογικής Διοίκησης.

Επειδή, από τις διατάξεις του άρθρου 63 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, συνάγεται σαφώς ότι σκοπός της θέσπισης της διαδικασίας της ενδικοφανούς προσφυγής είναι μεταξύ άλλων η λειτουργία ενός σταδίου προελέγχου για εκείνες τις υποθέσεις που πρόκειται να εισαχθούν ενώπιον της δικαιοσύνης με το ένδικο βοήθημα της προσφυγής, κατά συνέπεια, στο πεδίο εφαρμογής της ενδικοφανούς προσφυγής υπάγονται οι πράξεις, οι οποίες με βάση το προϊσχύον καθεστώς προσβάλλονταν απευθείας στα δικαστήρια με το ένδικο βοήθημα της προσφυγής (άρθρο 63 επ. Κ.Δ.Δ.).

Επειδή, όπως έχει κριθεί από το ΣτΕ (1135/2011, 1868/2005), αλλά και δικαστήρια της ουσίας (ΔΕφΑθ 542/2012) – για το προ της θέσπισης της ενδικοφανούς διαδικασίας του άρθρου 63 ν.4174/2013 καθεστώς – σε περιπτώσεις οίκοθεν βεβαίωσης της οφειλής, το ατομικό φύλλο βεβαίωσης του φόρου, με το οποίο το πρώτον γίνεται ο προσδιορισμός του φόρου, υπόκειται σε προσφυγή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων για πλημμέλειες που αφορούν την ύπαρξη και την έκταση των δι’ αυτού επιβαλλόμενων φορολογικών υποχρεώσεων. Για το μετά τη θέσπιση της ενδικοφανούς διαδικασίας του άρθρου 63 ν. 4174/2013 διάστημα, συνεπώς, το αντίστοιχο ατομικό φύλλο βεβαίωσης θα πρέπει να υπόκειται στην ενδικοφανή προσφυγή του ως άνω άρθρου.

Επειδή, κατά μείζονα λόγο, η αυτή ερμηνεία αρμόζει και για τις βεβαιώσεις που γίνονται χωρίς τήρηση της προσήκουσας διαδικασίας, ήτοι χωρίς την προηγούμενη έκδοση διοικητικής πράξης προσδιορισμού του φόρου, καθώς με αυτές το πρώτον προσδιορίζεται η φορολογική οφειλή.

Επειδή, η ταμειακή βεβαίωση χρεών είναι μη νόμιμη ως στερούμενη ερείσματος, ήτοι λόγω παράλειψης, εκ μέρους της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., έκδοσης πράξης επιβολής προστίμου, της οποίας να δύναται να εκκινεί τη διαδικασία εκτέλεσης (βλ. ιδίως ΣτΕ 1868/2005). Η υποχρέωση δε έκδοσης πράξης πηγάζει, εν προκειμένω, ευθέως από τις διατάξεις του άρθρου 62 παρ. 2, 3 και 4 του ν. 4174/2013, με τις οποίες ορίζεται:

«2. Η πράξη επιβολής προστίμων κοινοποιείται στον φορολογούμενο ή το ευθυνόμενο πρόσωπο: α) μαζί με την πράξη προσδιορισμού του φόρου ή β) αυτοτελώς, εάν η πράξη προσδιορισμού του φόρου δεν εκδίδεται ταυτόχρονα.

3. Η πράξη επιβολής προστίμων πρέπει να περιλαμβάνει αυτοτελή αιτιολογία.

4. Ο φορολογούμενος ή το ευθυνόμενο πρόσωπο καλείται εγγράφως από τον Γενικό Γραμματέα να υποβάλλει ενδεχόμενες αντιρρήσεις του σχετικά με επικείμενη έκδοση πράξης επιβολής προστίμων τουλάχιστον είκοσι (20) ημέρες πριν την έκδοσή της, με εξαίρεση τις υποχρεώσεις καταβολής προστίμων για διαδικαστικές παραβάσεις, καθώς και για πρόστιμα, τα οποία προκύπτουν και επιβάλλονται κατά τον άμεσο, διοικητικό, εκτιμώμενο ή προληπτικό προσδιορισμό του φόρου».

Επειδή, εξάλλου, με την ερμηνευτική εγκύκλιο ΠΟΛ.1252/2015 για τα πρόστιμα του Κ.Φ.Δ., διευκρινίστηκε ότι:

«14. Για την επιβολή των προστίμων των άρθρων 54, 54Α, 56, 58, 58Α και 59 εκδίδεται πράξη επιβολής προστίμου, η οποία, σύμφωνα με το άρθρο 45 παρ. 2 περ. ζ’ συνιστά εκτελεστό τίτλο και τα πρόστιμα αυτά καταβάλλονται εφάπαξ έως την τριακοστή ημέρα μετά την κοινοποίηση της πράξης επιβολής αυτών (άρθρο 62 παρ. 5). Οι πράξεις επιβολής προστίμου κατά το άρθρο 62 εκδίδονται από τον Γενικό Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων ή τα όργανα που ορίζονται στην αριθμ. Δ6Α 1036682 ΕΞ/2014/25.2.2014 Απόφαση ΓΓΔΕ (Β’478 και 558), όπως ισχύει. Η πράξη περιλαμβάνει αυτοτελή αιτιολογία και δύναται να κοινοποιείται είτε μαζί με την πράξη προσδιορισμού φόρου είτε αυτοτελώς, στην περίπτωση που οι δύο πράξεις δεν εκδίδονται ταυτόχρονα (άρθρο 62 παρ. 2 και 3)».

Επειδή σε κάθε περίπτωση η αρμόδια Δ.Ο.Υ. όφειλε να εκδώσει και να κοινοποιήσει στην προσφεύγουσα διοικητική πράξη επιβολής προστίμου του άρθρου 62 ν. 4174/2013, πριν προβεί στη ταμειακή βεβαίωση του υπό κρίση προστίμου εκπρόθεσμης υποβολής.

Επειδή, από το πλέγμα των αναφερθεισών διατάξεων αλλά και από την αρχή της χρηστής διοίκησης, η οποία επιτάσσει την άσκηση των διοικητικών αρμοδιοτήτων σύμφωνα με το κοινό περί δικαίου αίσθημα, δηλαδή κατά τρόπο σύμφωνο με τα χρηστά ήθη, συνάγεται ότι η ως άνω ταμειακή βεβαίωση πραγματοποιήθηκε χωρίς να τηρηθεί η νόμιμη διαδικασία που να θεμελιώνει την έκδοση της πράξεως και την επιβολή του υπό κρίση προστίμου και ως εκ τούτου το με ΑΤΒ /2019 πρόστιμο εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης του άρθρου 54 του ν. 4174/2013, είναι τυπικά πλημμελές.

Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 18 του ν. 4174/2013: «Ο υπόχρεος σε υποβολή φορολογικών δηλώσεων υποβάλλει τις φορολογικές δηλώσεις στη Φορολογική Διοίκηση κατά το χρόνο που προβλέπεται από την οικεία φορολογική νομοθεσία. Εκπρόθεσμη φορολογική δήλωση υποβάλλεται οποτεδήποτε μέχρι την έκδοση εντολής ελέγχου από τη Φορολογική Διοίκηση ή μέχρι την παραγραφή του δικαιώματος της Φορολογικής Διοίκησης για έλεγχο της αρχικής δήλωσης με όλες τις συνέπειες περί εκπρόθεσμης δήλωσης.»

Επειδή σύμφωνα με το άρθρο 19 του ν. 4174/2013 : «1. Αν ο φορολογούμενος διαπιστώσει, ότι η φορολογική δήλωση που υπέβαλε στη Φορολογική Διοίκηση περιέχει λάθος ή παράλειψη, υποχρεούται να υποβάλει τροποποιητική φορολογική δήλωση.

2. Αν ο φορολογούμενος υποβάλει τροποποιητική φορολογική δήλωση εντός της προθεσμίας υποβολής της αρχικής φορολογικής δήλωσης, τότε και η τροποποιητική φορολογική δήλωση επέχει θέση αρχικής δήλωσης και θεωρείται ότι και οι δύο, αρχική και τροποποιητική έχουν υποβληθεί εμπρόθεσμα.

3. Τροποποιητική φορολογική δήλωση υποβάλλεται οποτεδήποτε μέχρι την έκδοση εντολής ελέγχου από τη Φορολογική Διοίκηση ή μέχρι την παραγραφή του δικαιώματος της Φορολογικής Διοίκησης για έλεγχο της αρχικής δήλωσης με όλες τις συνέπειες περί εκπρόθεσμης δήλωσης.»

Επειδή με τις διατάξεις του άρθρου 54 § 1 περίπτ. α’ του ν 4174/2013, ορίζεται ότι: «1. Για καθεμία από τις παρακάτω παραβάσεις επιβάλλεται πρόστιμο στον φορολογούμενο ή οποιοδήποτε πρόσωπο, εφόσον υπέχει αντίστοιχη υποχρέωση από τον Κώδικα ή τη φορολογική νομοθεσία που αναφέρεται στο πεδίο εφαρμογής του:

α) δεν υποβάλλει ή υποβάλλει εκπρόθεσμα ή υποβάλει ελλιπή δήλωση πληροφοριακού χαρακτήρα ή φορολογική δήλωση από την οποία δεν προκύπτει φορολογική υποχρέωση καταβολής φόρου»

Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 54§2 περιπτ. α’ του ν.4174/2013 ορίζεται ότι: «Τα πρόστιμα για τις παραβάσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1 καθορίζονται ως εξής: α) εκατό (100) ευρώ, σε περίπτωση μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής σχετικά με την περίπτωση α της παραγράφου 1.»

Επειδή, με την ΠΟΛ 1069/2018: με θέμα: Οδηγίες για τη συμπλήρωση και την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νπ έτους 2017» στην παράγραφό της εκκαθάρισης ορίζεται μεταξύ άλλων ότι:

«6. Στον κωδικό 008 αναγράφεται το ποσό του φόρου που προκαταβλήθηκε από το νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα το προηγούμενο φορολογικό έτος, το οποίο άλλωστε εμφανίζεται στον αντίστοιχο κωδικό από το σύστημα TAXIS.»

Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την υπ’ αριθμ /2017 αρχική δήλωση φορολογίας εισοδήματος ν.π. φορολογικού έτους 2016, η οποία έχει οριστικοποιηθεί, η προσφεύγουσα εταιρεία έχει δηλώσει στον κωδ. 014 «προκαταβολή φόρου τρέχοντος έτους» το ποσό των 527,67€

Επειδή, η προσφεύγουσα επιχείρηση έχει υποβάλει την με αριθ. 702 αρχική δήλωση φορολογίας εισοδήματος, από την οποία προέκυψε συνολικό χρεωστικό ποσό για βεβαίωση ύψους 6.459,18€. Στην εν λόγω δήλωση δεν εμφανιζόταν ποσό στον κωδ. 008 «φόρος που προκαταβλήθηκε».

Επειδή, εν συνεχεία, η προσφεύγουσα επιχείρηση, την 12/09/2018, προέβη στην εκπρόθεσμη καταχώρηση της υπ’ αριθ τροποποιητικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ν.π. φορολογικού έτους 2017, στην οποία συμπληρώθηκε το ποσό των 527,67€ στον κωδ. 008 «φόρος που προκαταβλήθηκε». Ως εκ τούτου, προέκυψε συνολικό χρεωστικό ποσό για βεβαίωση ύψους 5.931,51€.

Επειδή, από τον έλεγχο της αρχικής και της τροποποιητικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ν.π. φορολογικού έτους 2017, που υπέβαλε η προσφεύγουσα εταιρεία προκύπτει ότι η μόνη μεταβολή που δηλώθηκε είναι η συμπλήρωση του ποσού των 527,67€ στον κωδ. 008, που σύμφωνα με την προαναφερόμενη ΠΟΛ 1069/2018 αναγράφεται το ποσό του φόρου που προκαταβλήθηκε από το νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα το προηγούμενο φορολογικό έτος, το οποίο εμφανίζεται στον αντίστοιχο κωδικό από το σύστημα TAXIS.

Επειδή, σε κάθε περίπτωση, η δράση της Δημόσιας Διοίκησης διέπεται από την αρχή της νομιμότητας και ασκείται για την ικανοποίηση του δημοσίου συμφέροντος. Από το πλαίσιο αυτό εξάγεται και η ανάγκη της προστασίας του διοικουμένου, τα συμφέροντα και τα δικαιώματα του οποίου κατοχυρώνονται μεν από τους κανόνες της νομιμότητας, θίγονται δε από τη δράση της Διοίκησης. Δια τούτο, η αρχή της χρηστής διοίκησης – όπως και η αρχή της αναλογικότητας, της φανερής Διοίκησης και της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης του διοικουμένου – επιβάλλει στα διοικητικά όργανα να ασκούν τις αρμοδιότητές τους σύμφωνα με το αίσθημα του δικαίου που επικρατεί, ώστε κατά την εφαρμογή των σχετικών διατάξεων να αποφεύγονται οι ανεπιεικείς και δογματικές ερμηνευτικές εκδοχές και να επιδιώκεται η προσαρμογή των κανόνων δικαίου προς τις εκάστοτε επικρατούσες κοινωνικές και οικονομικές συνθήκες (Σπηλιωτόπουλος Ε., Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου, Τόμος 1, 14η έκδοση, Νομική Βιβλιοθήκη, 2011, σελ. 95-97).

Αποφασίζουμε

Την αποδοχή της με ημερομηνία κατάθεσης 14/03/2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής της εταιρείας με την επωνυμία « », ΑΦΜ

Οριστική φορολογική υποχρέωση της προσφεύγουσας επιχείρησης – καταλογιζόμενο ποσό με βάση την παρούσα απόφαση:

Φορολογική Περίοδος 2017:
Πρόστιμο άρθρου 54§2 περ. α’ του ν. 4174/2013 (ΚΦΔ) 0,00 €

Εντελλόμεθα όπως αρμόδιο όργανο κοινοποιήσει με τη νόμιμη διαδικασία την παρούσα απόφαση στον υπόχρεο.

Ακριβές Αντίγραφο
Η Υπάλληλος του Τμήματος Διοικητικής Υποστήριξης

ΜΕ ΕΝΤΟΛΗ ΤΟΥ ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΥ ΤΗΣ Δ/ΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΦΑΚΟΣ

Σ η μ ε ί ω σ η : Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής ενώπιον των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίησή της.