Η διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου στην πτώχευση, Δελτίο Φορολογικής Νομοθεσίας, 2007, 1244
Ι. Η έννοια της διασφάλισης των συμφερόντων του Δημοσίου
Κάθε φορά που η φορολογική αρχή διαπιστώνει φορολογικές παραβάσεις, από τις οποίες βάσει ειδικής έκθεσης ελέγχου, προκύπτει ότι δεν έχει αποδοθεί συνολικά στο Δημόσιο ποσό πάνω από εκατόν πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ από Φ.Π.Α., Φ.Κ.Ε., παρακρατούμενους και επιρριπτόμενους φόρους, τέλη και εισφορές, απαγορεύεται στις αρμόδιες δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες να παραλαμβάνουν δηλώσεις ή να χορηγούν βεβαιώσεις ή πιστοποιητικά που απαιτούνται κατά τις κείμενες διατάξεις και ζητούνται από τον παραβάτη, για την κατάρτιση συμβολαιογραφικών πράξεων μεταβίβασης περιουσιακών στοιχείων. Στην περίπτωση αυτή αναστέλλεται έναντι του Δημοσίου και το απόρρητο των καταθέσεων, των λογαριασμών, των κοινών λογαριασμών, των πάσης φύσεως επενδυτικών λογαριασμών, των συμβάσεων και πράξεων επί παραγώγων χρηματοοικονομικών προϊόντων και του περιεχομένου των θυρίδων του φορολογούμενου σε τράπεζες ή άλλα πιστωτικά ιδρύματα και δεσμεύεται το πενήντα τοις εκατό (50%) αυτών. Οι ανωτέρω δεσμεύσεις δεν εφαρμόζονται για ποσά μισθών και συντάξεων που κατατίθενται στους οικείους λογαριασμούς φυσικών προσώπων1. Κατά κρατούσα στη νομολογία2 και θεωρία3 άποψη, η επιβολή των ανωτέρω αναφερόμενων περιοριστικών μέτρων αποβλέπει στην εξυπηρέτηση σκοπού, ο οποίος έχει αναχθεί από τον κοινό νομοθέτη, επιτρεπτώς κατά το Σύνταγμα και την ΕΣΔΑ, σε λόγο δημοσίου συμφέροντος. Ο τελευταίος συνίσταται στη διασφάλιση της είσπραξης από το Δημόσιο μεγάλων ποσών οφειλόμενων φόρων, τελών, προστίμων κτλ προς εκπλήρωση των σκοπών του κράτους. Με την επίκληση του δημοσίου συμφέροντος, στην συντριπτική πλειοψηφία των δικαστικών αποφάσεων αποκλείεται το αίτημα περί χορήγησης αναστολής, ανεξαρτήτως της βλάβης4 που τυχόν θα επέρχονταν στους αιτούντες από την εφαρμογή των μέτρων σε βάρος τους5. Η ενέργεια αυτή της φορολογικής αρχής κοινοποιείται με αντίγραφο της σχετικής ειδικής έκθεσης ελέγχου συγχρόνως και στη Διεύθυνση Ελέγχου του υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών, καθώς και στο φορολογούμενο στη γνωστή κατοικία του ή στην έδρα της επιχείρησής του, ο οποίος μπορεί να ζητήσει με αίτηση στον υπουργό Οικονομίας και Οικονομικών, μέσω της αρμόδιας για την έκδοση των πράξεων φορολογικής αρχής, την ολική ή μερική άρση των απαγορευτικών μέτρων. Κατά της απόφασης του υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής κατά τις διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. Τα περιοριστικά μέτρα που προβλέπονται στο άρθρο 14 του Ν. 2523/1997 εντάσσονται στη φορολογική νομοθεσία και κατά των μέτρων αυτών ρητώς – όπως αναφέρθηκε ανωτέρω - προβλέπεται (παρ. 4 άρθρου 14) η άσκηση προσφυγής ουσίας, αποκλειομένης, ως εκ τούτου, της αιτήσεως ακυρώσεως ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας6.1. Βλέπε άρθρο 14 Ν. 2523/1997, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 16§6 και 7 του Ν. 2992/2002 και την παρ.8 άρθρ. 40 Ν. 3220/2004 και αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 άρθρ. 27 Ν. 3296/2004. 2. Βλ. ενδεικτικά ΤρΔΠρΑθ 1062/2005, 1357/2004, 2407/1993. 3. Βλ. Πρέζα Αθ. «Η προσωρινή δικαστική προστασία των προληπτικών περιοριστικών μέτρων του άρθρου 14 Ν. 2523/1997 (δέσμευση περιουσιακών στοιχείων). 4. Με επίκληση του άρθρου 202§2 περ. α’ ΚΔιοικΔικ. 5. Ενδιαφέρουσα εξαίρεση αποτελεί η ΤρΔΠρΑθ 1775/2005 ΔΦορΝ 2005, σελ. 1358, με σχολιασμό Πρέζα Αθ. 6. Βλ. ad hoc ΣτΕ 2478/2005 Αρμ 2006, σελ. 628, ΣτΕ 887/2005 Νόμος, ΣτΕ 3774/2001 ΔιΔικ 2003, σελ. 87, ΣτΕ 3981/2001 Λογ. 2003, σελ. 236, ΣτΕ 1320/1999 ΔΦορΝ 2001, σελ. 917. ΙΙ. Οι φορολογικά ενδιαφέρουσες περιουσιακής φύσης συνέπειες της πτώχευσης Η σπουδαιότερη συνέπεια της κήρυξης της πτώχευσης είναι ότι αφαιρείται από τον πτω- χό η διοίκηση, δηλαδή το δικαίωμα της διάθεσης και διαχείρισης της πτωχευτικής περιουσίας του. Σύμφωνα με το άρθρο 2 §1 του Α.Ν. 635/1937, «από της πρωίας της ημέρας της επ’ α- κροατηρίου δημοσιεύσεως της απόφασης της κηρυττούσης την πτώχευση, ο πτωχεύσας στε- ρείται αυτοδικαίως της διοικήσεως (διαθέσεως και διαχειρίσεως) της πτωχευτικής περιουσίας». Με την πτώχευση ο πτωχός χάνει αυτοδίκαια τη διοίκηση της πτωχευτικής περιουσίας7. Δηλαδή, ενώ εξακολουθεί να θεωρείται κύριος της πτωχευτικής περιουσίας, η διοίκησή της πε- ριέρχεται στο σύνδικο. Ο σύνδικος έχει το δικαίωμα να διαχειρίζεται και να διαθέτει, σύμφω- να με τους όρους του νόμου, τα στοιχεία της πτωχευτικής περιουσίας. Αυτήν την περιουσια- κή συνέπεια της κήρυξης της πτώχευσης αποδίδει η επιστήμη και η νομολογία με τους όρους «πτωχευτική απαλλοτρίωση» ή «πτωχευτική δέσμευση» ή «πτωχευτική κατάσχεση»8, με ορθότερο και επικρατέστερο τον πρώτο9. Η νομική σημασία της πτωχευτικής απαλλοτρίωσης αποδίδεται από τις διατάξεις του άρ- θρου 2§2 και 4 Α.Ν. 635/1937 σε συνδυασμό με το άρθο 534 Ε.Ν. Στην παράγραφο 2 ορίζεται ότι «εν τη πτωχευτική περιουσία δεν περιλαμβάνεται η μετά την κήρυξιν της πτωχεύσεως α- ποκτώμενη υπό του πτωχεύσαντος περιουσία» και περαιτέρω στην παράγραφο 4 ορίζεται ό- τι από το πρωί της ημέρας που δημοσιεύεται στο δικαστήριο η απόφαση που κηρύσσει την πτώχευση «είναι αυτοδικαίως άκυρος ως προς την ομάδα πάσα δικαιοπραξία γενόμενη υπό του πτωχεύσαντος ή προς τον πτωχεύσαντα και αφορώσα εις την πτωχευτικήν περιουσία». Συμπερασματικά, κάθε δικαιοπραξία του πτωχού κατά παράβαση της αρχής της πτω- χευτικής απαλλοτρίωσης είναι άκυρη ή ορθότερα ανενεργής ως προς την ομάδα των πιστω- τών, η οποία εκπροσωπείται στις διαδικασίες της πτώχευσης από το σύνδικο. Το εύλογο ερώτημα που γεννάται είναι εάν έχει εφαρμογή στην περίπτωση της πτώχευ- σης το άρθρο 14 του Ν. 2523/1997, όπως ισχύει. Στο ερώτημα αυτό δίδεται απάντηση στο τέ- ταρτο μέρος της παρούσας μελέτης. ΙΙΙ. Η εκποίηση της πτωχευτικής περιουσίας (αναγκαστικός – πτωχευτικός πλειστηριασμός) Σκοπός της πτώχευσης, ως θεσμού συλλογικής εκτέλεσης, είναι η τελική εκποίηση των στοιχείων της πτωχευτικής περιουσίας για την ικανοποίηση των απαιτήσεων των πτωχευτι- κών πιστωτών. Κατά τη διάρκεια της πτώχευσης είναι δυνατόν να κινηθούν παράλληλα δύο διαφορετικές διαδικασίες μέχρι το στάδιο της ένωσης των πιστωτών. Δηλαδή, οι ενυπόθηκοι πιστωτές (και μόνον αυτοί) έχουν το δικαίωμα να επισπεύσουν αναγκαστική εκτέλεση σε βά- ρος της πτωχευτικής περιουσίας μέχρι το στάδιο της ένωσης των πιστωτών (άρθρο 666 Ε.Ν.)10, οπότε εφαρμόζονται οι διατάξεις περί αναγκαστικού πλειστηριασμού. Παράλληλα, ο σύνδικος (είτε ο οριστικός είτε της ένωσης των πιστωτών) κινεί τη διαδικασία του πτωχευτι- κού πλειστηριασμού με σκοπό την εκκαθάριση της πτωχευτικής περιουσίας. Ο πτωχευτικός πλειστηριασμός είναι η αναγκαστική εκποίηση πράγματος της πτωχευτικής περιουσίας που γίνεται κατόπιν αδείας του πτωχευτικού δικαστηρίου είτε δια πλειστηριασμού είτε δια συμ- φωνίας. Αποτελεί ιδιόρρυθμη σύμβαση που εξομοιώνεται με την πώληση11. Στην περίπτωση του πλειστηριασμού εφαρμόζεται το άρθρο ΑΚ 199. Ο προβλεπόμενος σε αυτό το άρθρο πλει- στηριασμός πρέπει να διακρίνεται από τον εκούσιο ή αναγκαστικό πλειστηριασμό του ΚΠολΔ, δηλαδή εκείνων των άρθρων 428, 801, 1649 και 1908 ΑΚ που νοείται ο εκούσιος πλειστηρια- σμός και των άρθρων 264, 1228, 1237, 1240, 1298 και 1318 ΑΚ που νοείται ο αναγκαστικός δι- κονομικός πλειστηριασμός12.
7. Βλ. ενδεικτικά ΑΠ (Συμβ) 1503/1994 ΕΕμπΔ 1995, σελ. 304, ΕφΠειρ 317/1994 ΔΕΕ 1995, σελ. 286 και Κοτσίρη Λ. Πτωχευτικό Δίκαιο, 6η έκδοση, 1998, σελ. 231. 8. Ο πρώτος όρος από Ρόκα Κ, Πτωχευτικό Δίκαιο, 12 «έκδοση 1978, σελ. 114, ο δεύτερος από Δυοβουνιώτη Γ, Σύστημα Ελληνικού Πτωχευτικού Δικαίου, 1934, σελ. 277, ο τρίτος από Πετιμεζά Θ, Θεμελιώδεις έννοιαι του Πτωχευτικού Δικαίου, 1906, σελ. 30». Ο οριστικός σύνδικος13 μπορεί να προβεί στην εκποίηση των κινητών σε κάθε περίπτωση και των ακινήτων (πριν την ένωση των πιστωτών) αρκεί να τηρήσει τις διατάξεις που απαιτούνται για την πώληση των ακινήτων μετά την ένωση, συναπαιτούμενης στην περίπτωση αυτή και της συναίνεσης του πτωχεύσαντος14. Ο σύνδικος της ένωσης μπορεί να προχωρήσει στη διαδικασία εκποίησης σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 666 Ε.Ν., δηλαδή κατόπιν δικαστικής απόφασης και κατά τις διατυπώ- σεις των περί εκποίησης της ακινήτου περιουσίας των ανηλίκων διατάξεις, ήτοι δια πλειστη- ριασμού ή άνευ αυτού δια συμφωνίας. Το πτωχευτικό δικαστήριο ορίζει εάν η εκποίηση θα γί- νει δια πλειστηριασμού ή συμφωνίας (άρθρο 1642 εδ. 2 Α.Κ.)15. Η ανωτέρω εκποίηση είναι α- πλή πώληση (και στις δύο περιπτώσεις) και απαιτεί τη σύνταξη συμβολαιογραφικού εγγρά- φου και την πληρωμή του αναγκαίου φόρου μεταβίβασης. Διέπεται από τις διατάξεις του Α.Κ. και συγκεκριμένα των άρθρων 199, περί συμβάσεως δια πλειστηριασμού και άρθρων 513 επ. περί πωλήσεως, με εξαίρεση τα άρθρα 521 και 539, καθόσον αυτά εφαρμόζονται ειδικά επί αναγκαστικών πλειστηριασμών, οι οποίοι ενεργούνται συνεπεία αναγκαστικής εκτέλεσης δυ- νάμει τίτλου εκτελεστού με επίσπευση και επιμέλεια του δανειστού κατά τις διατάξεις του ΚΠολΔ16. Στον πτωχευτικό πλειστηριασμό με την κατακύρωση επέρχεται η ολοκλήρωση της ενοχι- κής σύμβασης17, χωρίς καμία εμπράγματη ενέργεια. Η κυριότητα μεθίσταται στον υπερθεμα- τιστή μόνο με τη συνδρομή των όρων του ουσιαστικού δικαίου (1033, 1034 Α.Κ.). Ο υπερθε- ματιστής αποκτά κυριότητα με παράγωγο τρόπο και συνεπώς είναι ειδικός διάδοχος του κα- θού η εκτέλεση (αναλογικά εφαρμοζόμενο το άρθρο 1005§1εδβ’ΚΠολΔ). Στα ακίνητα η μετά- σταση της κυριότητας επέρχεται με τη μεταγραφή του συμβολαίου πώλησης που υπογρά- φεται ανάμεσα στον σύνδικο της πτώχευσης και στον υπερθεματιστή. Την απαιτούμενη νό- μιμη αιτία της μεταβίβασης (όπως αυτή προβλέπεται στο άρθρο 1033Α.Κ.) αποτελεί ο πτω- χευτικός πλειστηριασμός. Συνεπώς, στην περίπτωση αυτή, κατόπιν άδειας του πτωχευτικού δικαστηρίου (Πολυμε- λές Πρωτοδικείο – διαδικασία εκουσίας δικαιοδοσίας), η οποία δίδεται κατόπιν αιτήματος του συνδίκου και θετικής εισήγησης της Εισηγήτριας Πτωχεύσεων (δηλαδή δικαστή σε βαθμό Πρω- τοδίκη τουλάχιστον) διενεργείται πτωχευτικός πλειστηριασμός (ήτοι ελεύθερος, δίχως τις δια- τυπώσεις του αναγκαστικού πλειστηριασμού ενώπιον της Εισηγήτριας της Πτώχευσης), με ε- λάχιστο τίμημα που ορίζεται από το δικαστήριο. Την ημέρα του πλειστηριασμού συντάσσε- ται έκθεση διενέργειας του πλειστηριασμού και πράξη κατακύρωσης πλειστηριασμού στον υ- περθεματιστή. Αμφότερα υπογράφονται από την Εισηγήτρια Πτωχεύσεων. Κατόπιν, κατατίθενται τα ανωτέρω στην αρμόδια ΔΟΥ και όμοια αντίγραφα18 προσκομί- ζονται στον συμβολαιογράφο για τη σύνταξη του συμβολαίου μεταβίβασης των ακινήτων α- πό τον σύνδικο στον υπερθεματιστή. Αντίθετη εκδοχή περί σύνταξης περίληψης κατακυρω- τικής έκθεσης ακινήτου από συμβολαιογράφο όχι μόνο δεν βρίσκει κανένα έρεισμα στις δια- τάξεις του νόμου, αλλά πάσχει και από νομιμότητα, καθώς δεν νοείται περίληψη κατακυρωτικής έκθεσης από συμβολαιογράφο σε πλειστηριασμό που δεν έγινε ενώπιόν του, αλλά ενώ- πιον του Δικαστή. Τέλος, λόγω του αναγκαστικού χαρακτήρα της εκποίησης (καθώς η πτώχευση αποτελεί ειδικό τρόπο συλλογικής εκτέλεσης19) ακολουθεί κατ’ άρθρο 1005§3 εδ. 2 ΚΠολΔ ex lege ειδι- κός τρόπος εξάλειψης των βαρών στο ακίνητο κατόπιν της από το νόμο επερχόμενης από- σβεσής τους και ανεξάρτητα από τη συναίνεση και ικανοποίηση των ενυπόθηκων δανειστών, ο δε υπερθεματιστής δικαιούται με την καταβολή του εκπλειστηριάσματος να ζητήσει την ε- ξάλειψη των βαρών με αίτησή του προς τον αρμόδιο υποθηκοφύλακα20. IV. Η εφαρμογή της διασφάλισης των συμφερόντων του Δημοσίου και ειδικότερα η αποδοχή της δήλωσης φόρου μεταβίβασης ακινήτου. Το εύλογο ερώτημα που μπορεί να τεθεί είναι: εφόσον με την κήρυξη της πτώχευσης α- παλλοτριώνεται η περιουσία του πτωχού υπέρ της ομάδας των πιστωτών (και συνεπώς και υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου) και απαγορεύεται εκ του νόμου (θεωρείται μάλιστα άκυρη) κά- θε δικαιοπραξία του πτωχού, έχει εφαρμογή το άρθρο 14 Ν. 2523/1997; Η απάντηση βρίσκεται στο κείμενο του ίδιου του νόμου. Στην παράγραφο 2 προβλέπεται ότι οι «κυρώσεις της προηγούμενης παραγράφου επιβάλλονται και σε όλα τα πρόσωπα που είχαν μία από τις ιδιότητες των παραγράφων 1 έως και 4 του άρθρου 20 του Ν. 2523/1997 (είναι για παράδειγμα πρόεδροι ΔΣ, διευθύνοντες σύμβουλοι κλπ), καθώς η πτώχευση μιας η- μεδαπής δεν συνεπάγεται συμπτώχευση του προέδρου και διευθύνοντος συμβούλου της ή των μελών του διοικητικού συμβουλίου της. Συνεπώς, ερμηνευτικά θα πρέπει να γίνεται δεκτό ό- τι η απόφαση περί εφαρμογής του άρθρου 14 Ν. 2523/1997 από την αρμόδια φορολογική αρ- χή για εταιρία που έχει ήδη κηρυχθεί σε πτώχευση αναφέρεται και δεσμεύει τα πρόσωπα της διοίκησής της, όπως αυτά προβλέπονται και εξειδικεύονται στο άρθρο 20 του ίδιου νόμου, με εξαίρεση όσα συμπτωχεύουν. Πράγματι, δεν έχει νόημα η εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 14 στην περίπτωση του άρθρου 20§1β Ν. 2523/1997, καθώς η πτώχευση της ομόρρυθμης ε- ταιρίας συνεπάγεται ταυτόχρονη πτώχευση των ομορρύθμων εταίρων. Περαιτέρω, δεν τίθεται κανένα ζήτημα περί μη αποδοχής της δήλωσης φόρου μεταβίβα- σης ακινήτου, καθώς, είτε έχουμε αναγκαστικό πλειστηριασμό είτε πτωχευτικό, τη δήλωση φό- ρου μεταβίβασης υποβάλλει ο υπερθεματιστής και όχι ο παραβάτης και συνεπώς δεν εφαρ- μόζεται η προβλεπόμενη στο άρθρο 14 Ν. 2523/1997 απαγόρευση παραλαβής της δήλωσης21. Μάλιστα, στην περίπτωση της σύνταξης του συμβολαίου πώλησης, συμβαλλόμενοι είναι ο σύνδικος ως εκπρόσωπος της ομάδας των πιστωτών (δηλαδή και του Ελληνικού Δημοσίου, κα- θώς στη συντριπτική πλειοψηφία των περιπτώσεων ανάμεσα στους πιστωτές είναι και το Ελ- ληνικό Δημόσιο για οφειλόμενους φόρους ή για παραβιάσεις της κείμενης φορολογικής νομο- θεσίας) και ο υπερθεματιστής, πρόσωπα που δεν αναφέρονται στην περιοριστική απαρίθμη- ση του άρθρου 20 του Ν. 2523/1997.