Επιμέλεια
Κουλογιάννης Κων/νος
Λογιστής – Φοροτεχνικός
Στο σημερινό άρθρο θα δούμε την υποχρέωση της τήρησης των εμπορικών – λογιστικών βιβλίων από την αρχή της ίδρυσης του Νεοελληνικού κράτους έως το 1948.
Το νομοθετικό πλαίσιο που επέβαλε την τήρηση εμπορικών βιβλίων για το διάστημα αυτό ήταν ο εμπορικός νόμος και ορισμένες διατάξεις του κώδικα τελών χαρτοσήμου.
Η “υποχρέωση” τήρησης εμπορικών βιβλίων θεσπίστηκε με τον Εμπορικό Νόμο του 1835 (ΔΙΑΤΑΓΜΑ της 19 Απρ./11 Μαΐου 1835) ο οποίος ήταν μετάφραση του αντίστοιχου Γαλλικού νόμου.
Τα σχετικά άρθρα του Εμπορικού νόμου :
ΠΕΡΊ ΤΩΝ ΕΜΠΟΡΙΚΩΝ ΒΙΒΛΙΩΝ
Άρθρ.8.-Πας έμπορος, εκτός των άλλων βιβλίων τα οποία είναι μεν εν χρήσει εις το εμπόριον, αλλ’ όχι και απαραιτήτως αναγκαία, οφείλει να έχη έν βιβλίον ονομαζόμενον ημερολόγιον, παριστάνον αφ’ ημέρας εις ημέραν την περιουσίαν και τα χρέη του, τας εμπορικάς του εργασίας, τας συναλλαγματικάς του διαπραγματεύσεις, τας αποδοχάς ή οπισθογραφήσεις, και έν γένει πάν ό,τι λαμβάνει ή πληρώνει εφ’ οιωδήποτε λόγω, και φανερώνουν κατά μήνα το ποσόν της οικιακής του δαπάνης.
Χρεωστεί να θέτη εις φάκελλον τας οποίας λαμβάνει επιστολάς και ν’ αντιγράφη εις βιβλίον όσας αποστέλλει.
Άρθρ.9.-Χρεωστεί να κάμνη κατ’ έτος ιδιόγραφον απογραφήν των κινητών και ακινήτων πραγμάτων του και της περιουσίας και του χρέους του και να την αντιγράφη κατ’ έτος εις ειδικόν επί τούτου βιβλίον.
Άρθρ. 10.-Το ημερολόγιον και το των απογραφών βιβλίον πρέπει να μονογραφώνται και να θεωρώνται άπαξ του ενιαυτού. Το προς αντιγραφήν των επιστολών βιβλίον δεν υπόκειται εις ταύτην την διατύπωσιν.
Όλα δε τα βιβλία πρέπει να συντάσσωνται κατά χρονολογικήν τάξιν, χωρίς άγραφα διαστήματα, χάσματα, ή παραπομπάς εις το περιθώριον.
Άρθρ.11.-Τα βιβλία τα οριζόμενα εν τοίς ανωτέρω 8 και 9 άρθροις πρέπει να αριθμώνται, μονογραφώνται, και θεωρώνται (είτε παρά τινος των εμποροδικών είτε παρά του δημάρχου ή ενός των παρέδρων του) κατά τον συνήθη τύπον και δωρεάν.
Οι έμποροι οφείλουν να διατηρούν τα βιβλία ταύτα επί δέκα έτη.
Άρθρ.12.-Τα τακτικώς συντεταγμένα εμπορικά βιβλία δύναται να παραδεχθή ο δικαστής ως απόδειξιν εις τας μεταξύ εμπόρων περί εμπορικών υποθέσεων διαφοράς.
Άρθρ.13.-Τα βιβλία τα οποία χρεωστούν να έχουν οι μετερχόμενοι το εμπόριον, αν δεν εφυλάχθησαν αι ανωτέρω ορισθείσαι διατυπώσεις, δεν ημπορούν να προσαχθώσιν ουδέ να παρέξωσι πίστιν ενώπιον δικαστηρίου υπέρ των εχόντων αυτά, μη αθετουμέων εκ τούτου των περί πτωχεύσεως και χρεωκοπίας ωρισμένων.
Άρθρ.14.-Το δικαστήριον δεν δύναται να διατάξη την ενώπιον αυτού εμφάνισιν των βιβλίων και των απογραφών, ειμή οσάκις πρόκειται περί κληρονομίας, κοινότητος υπαρχόντων, διαλύσεως εταιρείας, και εν περιπτώσει πτωχεύσεως.
Άρθρ.15.-Διαδικαζομένης τινός υποθέσεως, ο δικαστής δύναται και αυτεπαγγέλτως να διατάξη την εμφάνισιν των βιβλίων, δια να λάβη αντίγραφα των αφορώντων την δικαζομένην υπόθεσιν χωρίων.
Άρθρ.16.-Εάν τα βιβλία των οποίων η εμφάνισις επροσφέρθη, εζητήθη, ή διετάχθη ευρίσκωνται μακράν της καθέδρας του δικαστηρίου του επιλαβομένου της υποθέσεως, οι δικασταί δύνανται να παραγγείλουν εις το τοπικόν δικαστήριον των εμποροδικών ή να διατάξουν ένα των ειρηνοδικών να εξετάση τα βιβλία ταύτα, και να κάμη έγγραφον έκθεσιν περί του περιεχομένου, και να την στείλη εις το επιλαβόμενον της υποθέσεως δικαστήριον.
Άρθρ.17.-Εάν εκείνος του οποίου τα βιβλία προβάλλονται ως παρεκτικά πίστεως δεν θέλη να τα εμφανίση, ο δικαστής δύναται να επαγάγη όρκον εις τον άλλον διάδικον.
Το άρθρο 594 προέβλεπε και τις επιπτώσεις από την μη τήρηση των εμπορικών βιβλίων.
Αρθρ.594.-Δύναται να καταδιωχθή επί απλή χρεωκοπία πας πτωχεύσας έμπορος διατελών εν τινι των εξής περιπτώσεων:
…..
5)εάν δεν ετήρησε τα υπό του άρθρου 8 του νόμου διαγραφόμενα εμπορικά βιβλία και δεν συνέταξεν εγκαίρως ακριβή απογραφήν της περιουσίας του, ή τα βιβλία και η απογραφή αυτού είναι ατελή και άτακτα ή δεν παραστάνωσι την ενεργητικήν και παθητικήν αυτού κατάστασιν, αλλ’ άνευ δόλου, ή το ημερολόγιον και το βιβλίον των απογραφών δεν είναι μονογραφημένα κατά το άρθρον 10 του Εμπορικού Νόμου.
Η κύρωση αυτή όπως θα δούμε παρακάτω κρίθηκε από το υπουργείο ανεπαρκής…
Η μη τήρηση των βιβλίων από τους εμπόρους αποτέλεσε αντικείμενο κριτικής και από εφημερίδες της εποχής
Στα κατάστιχα των εμπόρων δεν θα μπορούσε να μην επιβληθεί και το ανάλογο τέλος χαρτοσήμου και μάλιστα από τον πρώτο νόμο του χαρτοσήμου το 1836.
Το τέλος χαρτοσήμου αναπροσαρμόστηκε το 1888 με τον νόμο ΑΧΚΕ’ “περί τελών χαρτοσήμου” και σύμφωνα με το άρθρο 19 αναπροσαρμόστηκε και το τέλος επί των βιβλίων.
Και άλλες επιπτώσεις για την μη τήρηση των βιβλίων.
Στον ίδιο νόμο και συγκεκριμένα στο άρθρο 54 προβλέφθηκε η νέα κύρωση για την μη τήρηση των εμπορικών βιβλίων
Ακολούθησε το 1892 η τροποποίηση του νόμου ΑΧΚΕ’ “περί τελών χαρτοσήμου” με νέες κυρώσεις οι οποίες προστέθηκαν στο άρθρο 54 .
Στην εγκύκλιο του το υπ. οικονομικών που ακολούθησε για την ερμηνεία του Νόμου ΒΡΙΒ’ του 1892 αναφέρεται ότι ο κάθε έμπορος εκτός των άλλων βιβλίων πρέπει να τηρεί και το ονομαζόμενο “ημερολόγιον” και συνάμα να διενεργεί απογραφή των κινητών και ακίνητων πραγμάτων, της περιουσίας και του χρέους.
Το πρόστιμο κρίθηκε αναγκαίο καθώς είχε αποδειχθεί ότι πολλοί έμποροι τα ενημέρωναν μόνο κατά την πτώχευσή τους προς καταδολίευση των συμφερόντων των πιστωτών τους.
Το πρόστιμο ήταν ίσο με τον φόρο επιτηδεύματος.
Η εγκύκλιος του Υπ.Οικονομικών για τα εμπορικά βιβλία και τις τροποποιήσεις του νόμου ΒΡΙΒ’ του 1892
Σύμφωνα με την εγκύκλιο του Υπ.Οικονομικών, η τήρηση των βιβλίων δεν χρειάζονταν και κάποια ιδιάζουσα γραμματική ικανότης.
Στο ίδιο έτος το υπ.Οικονομικών εξέδωσε και νέα εγκύκλιο με την οποία αποσαφηνίζεται η υποχρέωση της τηρήσεως καθημερινού και βιβλίου απογραφών.
Εγκύκλιος Υπουργείων Οικονομικών και Δικαιοσύνης Αριθ. 216 του 1893
Κατά το άρθρον 1 Εμπ.Ν. “έμποροι είναι όσοι μετέρχονται πράξεις εμπορικάς και κύριον (σύνηθες) επάγγελμα έχουν την εμπορίαν”.Κατά την εκ της πείρας και της νομολογίας δοθείσαν ερμηνείαν, έμποροι μετερχόμενοι πράξεις εμπορικάς εισίν εκείνοι οίτινες αγοράζουσι και μεταπωλούσιν εμπορεύματα, εμπορεύματα δε εισί πάντα τα εις τον ανθρώπινον βίον χρειώδη αντικείμενα. Και κοινώς μεν ως έμποροι υπολαμβάνονται όσοι, αγοράζοντες προς μεταπώλησιν εμπορεύσιμα είδη, αποταμιεύουσι ταύτα εν καταστήμασιν, ή εν αποθήκαις, εξ ων εξάγουσι ταύτα εν ώρα μεταπώλησεώς των προς ετέρους. Γενικώτερον όμως και νομικώτερον εμπορικάς πράξεις μετέρχεται και ο αγοράζων οιονδήποτε αντικείμενον, προς τον σκοπόν της υποβολής αυτού εις κατεργασίαν ή παρασκευήν οιανδήποτε, και μετ’ αυτήν μεταπωλών τούτο εις ετέρους. Εις την κατασκευήν ταύτην υπάγονται αναμφισβητήτως και οι οιανδήποτε βιομηχανίαν μετερχόμενοι.
Προκειμένου όμως ενταύθα να εξετασθή το θέμα τούτο εν σχέσει προς την υπό του Εμπορικού Νόμου επιβαλλομένην υποχρέωσιν της τηρήσεως καθημερινού και βιβλίου απογραφών, και προς την εφαρμογήν της υπό του νόμου περί χαρτοσήμου επιβαλλομένης φορολογίας των βιβλίων τούτων, εύλογον είναι να μη επεκταθή η υποχρέωσις αύτη πέραν του προσήκοντος.
Ευχερής είναι εις τους επιτετραμμένους την εφαρμογήν του νόμου περί χαρτοσήμου η διάκρισις των μετερχομένων εμπορικάς πράξεις από τους απλούς επιτηδεματίας.
Συμβαίνει μεταξύ των μετερχομένων έν και το αυτό επιτήδευμα να ώσι τινές μεν απλοί επιτηδευματίαι, τίνες δε να μετέρχωνται και εμπορικάς πράξεις.
Υπάρχουσιν, επί παραδείγματι, ράπται, οίτινες ασκούσιν απλώς το επιτήδευμα τούτο, εργαζόμενοι επί των παρεχομένων αυτοίς υπό των πελατών των ειδών, αλλ’ υπάρχουσι και ράπται οίτινες, κοινώς αποκαλούμενοι εμπορορράπται, αγοράζουσι και έχουσιν εν τοις καταστήμασιν αυτών τα εις ιματισμόν μεταβλητέα είδη, άτινα και μεταπωλούσι, προστιθέμενοι εις ταύτα το αντίτιμον τις ιδίας εργασίας.
Οι τελευταίοι ούτοι εισί βεβαίως έμποροι και οφείλουσι να τηρώσι καθημερινόν και βιβλίον απογραφών.
Υπάρχουσι λαχανοπώλαι και οπωροπώλαι οίτινες, αγοράζοντες, αποταμιεύουσιν εν τοις καταστήμασιν αυτών τα λάχανα και τας οπώρας και μεταπωλούσι ταύτα. Ούτοι μετέρχονται εμπορικήν πράξιν και οφείλουσι να τηρώσι καθημερινόν και βιβλίον απογραφών.
Υπάρχουσιν όμως και λαχανοπώλαι και οπωροπώλαι οίτινες δεν τηρούσι καταστήματα, αλλ’ εν ταις οδοίς πωλούσιν ο, τι την αυ-τήν ημέραν εκ λαχανικήπου ή περιβολίου τινός επρομηθεύθησαν. Οι τοιούτοι βεβαίως δεν είναι υπόχρεοι εις τήρησιν βιβλίου. Εν γένει δε οι πλανόδιοι επαγγελματίαι, οίτινες, ως εκ του είδους του έργου των, διατελούσιν εις πλήρη αδυναμίαν προς τήρησιν βιβλίων εισίν ευλόγως εξηρτημένοι της υποχρεώσεως ταύτης.
Εξηρτημένοι ωσαύτως είναι και οι μετερχόμενοι ημεροβίως επαγγέλματά τινα, προσαπαιτούνται μεν την εντός της αυτής ημέρας αγοράν και μεταπώλησιν ειδών τινων, αλλά μη καθιστώντα αναγκαίαν την τήρησιν βιβλίων.
Εις την τελευταίαν ταύτην κατηγορίαν υπάγονται, επί παραδείγματι, εκείνοι οίτινες, αγοράζοντες εκ κρεοπωλείου, παρασκευάζουσιν εν τινι γωνία καταστήματος, εις άλλον ανήκοντος, τρόφιμα είδη.
Εν γένει δε δέον να σημειωθή ενταύθα, προς οδηγίαν των επιτετραμένων την εφαρμογήν του νόμου, ότι σκοπός αυτού δεν είναι να επιβληθή η κράτησις καθημερινού και βιβλίου απογραφών ειμή εις εκείνους οίτινες δύνανται και οφείλουσιν, ένεκα των οποίων διεξάγουσιν εμπορικών πράξεων, να τηρώσιν εμπορικά βιβλία.
Του λόγου γενομένου περί βιβλίων απογραφών, τα οποία οφείλουσι να τηρώσιν οι έμποροι, επάναγκες είναι να σημειωθή ενταύθα ότι, κατά το άρθρον 9 Εμπορικού Νόμου, το βιβλίον των απογραφών δέον να είναι ειδικόν βιβλίον, δεν δύναται δε τούτο να συγχωνεύηται εις το καθολικόν ή έτερον βοηθητικόν βιβλίον, ως ισχυρίσθησάν τινες.
Εάν όμως έμπορός τις προτιμά, λόγω ευκολίας, να εγγράφη εις έτερον βιβλίον τας εγγραφάς αίτινες εισί προωρισμέναι δια το βιβλίον των απογραφών, οφείλει να υποβάλη το βιβλίον τούτο εις το νόμιμον τέλος του χαρτοσήμου, ίνα μη υποβληθή εις το πρόστιμον το υπό του νόμου οριζόμενον.
Το 1910 ακολούθησε αναδιατύπωση του εμπορικού νόμου χωρίς ωστόσο να γίνουν αλλαγές στα σχετικά άρθρα 8-17 για την τήρηση βιβλίων των εμπόρων.
Το 1919 με τον νόμο 1640 περί φορολογίας των καθαρών προσόδων της 9ης Ιανουαρίου του 1919 και συγκεκριμένα με το άρθρο 48 προβλέφθηκε η έκδοση Βασιλικών διαταγμάτων για την τήρηση των λογιστικών βιβλίων των φορολογουμένων.
Ένα από τα δύο βασιλικά διατάγματα που εκδόθηκαν ήταν το ΒΑΣΙΛΙΚΟΝ ΔΙΑΤΑΓΜΑ της 29/29 Φεβρ. 1920 “Περί καθορισμού του τύπου των υπό των φορολογουμένων της κατηγορίας Δ’ φορολογίας καθαρών προσόδων τηρητέων λογιστικών βιβλίων.“
Ακολούθησε ο μέχρι πρόσφατα ισχύων νόμος 2190/1920 “περί ανωνύμων εταιριών” ο οποίος προέβλεπε στο άρθρο 53
Άρθρο 53
1.Η εποπτεία, προκειμένου περί της λειτουργίας της εταιρίας περιλαμβάνει ιδία την τήρησιν των διατάξεων του Νόμου, του καταστατικού και των αποφάσεων των γενικών συνελεύσεων, την εξακρίβωσιν της αλήθειας του ισολογισμού διά της εξετάσεως και επαληθεύσεως των εταιρικών βιβλίων, των ταμείων του χαρτοφυλακείου και της λοιπής κινητής και ακινήτου περιουσίας της εταιρίας , την κατά τας γενικάς συνελεύσεις παράστασιν ως αντιπροσώπου του Υπουργού του Εμπορίου, υπαλλήλου του Υπουργείου τούτου, οσάκις ο Υπουργός κρίνη τούτο χρήσιμον…..
Το 1922 εκδόθηκε το δεύτερο Β.Δ “περί των λογιστικών βιβλίων της Ενώσεως Γεωργικών συνεταιρισμών”
Το 1930 δημοσιεύθηκε στην Εφημερίδα της κυβερνήσεως ο Νόμος 4755 “Περί κωδικός των νόμων περί τελών χαρτοσήμου” και το Υπ.Οικονομικών για μια ακόμη φορά εξέδωσε εγκύκλιο με διευκρινίσεις.
Η κύρωση που είχε προστεθεί το 1892 στον νόμο ΑΚΧΕ του 1888 για την μην τήρηση βιβλίων (πρόστιμο ίσο με το φόρο επιτηδεύματος) καταργήθηκε και στους επιτηδευματίες υπήρχε σύγχυσις σχετικά με την υποχρεωτικότητα η μη της τήρησης των χαρτοσημασμένων εμπορικών βιβλίων.
Το υπουργείο Οικονομικών με εγκύκλιο του εξήγησε τον λόγο της κατάργησης του προστίμου “Η διάταξης αυτή πολλάκις ατυχώς εχρησιμοποιήθη εις το παραλθόν δια ικανοποίηση ουχί ηθικών σκοπών και ήτις πολλάκις είχεν ως αποτέλεσμα να προκαλέση κλονισμούς, όχι μόνον εις τους απλού εμπόρους, αλλά και εις μεγάλες εμπορικές επιχειρήσεις.”
Στην εγκύκλιο το υπουργείο αναφέρει ότι ο νόμος δεν υποχρεώνει όσους αδυνατούν να τηρούν βιβλία λόγω άγνοιας της τήρησης αυτών να προσλάβουν λογιστές για την καταχώρηση των εγγραφών .
Τόνιζε επίσης ότι η υποχρέωση τήρησης βιβλίων του εμπορικού νόμου και η χαρτοσήμανση αυτών από τον νόμο του χαρτοσήμου είχε ως σκοπό να συνηθίσει τους εμπορευόμενους μικρούς και μεγάλους εις την τήρηση είτε απλογραφικώς είτε διπλογραφικώς εμπορικών βιβλίων προς εξασφάλιση των συναλλαγών.
Η εγκύκλιος αναφέρει :
Άρθρον μόνον.-Επί των βιβλίων περί ων προνοεί το άρθρ. 18 παρ. 18 του ν. 4755 περί κώδικος των νόμων περί τελών χαρτοσήμου ήτοι του ημερολογίου, του βιβλίου των απογραφών και των λοιπών βιβλίων των αναφερομένων εν τη ρηθείση παραγράφω του άρθρ. 18 του νόμου τούτου, το τέλος καταβάλλεται προ πάσης εγγραφής κατά την αρίθμησιν και μονογράφησιν αυτών παρά του αρμοδίου οικο-νομικού εφόρου επιτιθεμένου επί της τελευταίας σελίδος παρά την υπογραφήν του οικονομικού εφόρου κινητού επισήματος, όπερ διαγράφεται κατά τας κειμένας περί διαγραφής διατάξεις.
Η ισχύς του παρόντος Δ/τος άρχεται από της 1ης Φεβρ. 1931.
Ακολούθησε ο Νόμος 5822/1933 για την επιβολή του Φόρου Κύκλου Εργασιών ο οποίος αντικαταστάθηκε από τον αναγκαστικό νόμο 660 της 29 Απριλίου / 1 Μαΐου 1937 (ΦΕΚ Α’ 159) “Περί του φόρου επί του κύκλου εργασιών.”
Άρθρ.7.-1.Τα ακαθάριστα έσοδα εκ πάσης κατά τον παρόντα νόμον φορολογουμένης πράξεως, δεον να καταχωρίζωνται καθ’ εκάστην ανελλιπώς εις τα επίσημα βιβλία του νομικού ή φυσικού προσώπου, διακεκριμένως δε από τα ακαθάριστα έσοδα τα μη υπαγόμενα εις τον φόρον.
2.Τα κατά την προηγουμένην παράγραφον βιβλία υποχρεούται ο φορολογούμενος να φυλάττη επί πενταετίαν τουλάχιστον από της τελευταίας εγγραφής εκάστου βιβλίου.
Από το 1835 έως και το 1947 οι επιπτώσεις από την μη τήρηση των εμπορικών – λογιστικών βιβλίων όπως είδαμε παραπάνω δεν ήταν ικανές για να πείσουν όλους του υπόχρεους για την τήρηση αυτών.
Πολλοί επιτηδευματίες θεωρούσαν τα περιεχόμενα των βιβλίων ως ευαίσθητα προσωπικά δεδομένα και ελλείψει ειδικού νομοθετικού πλαισίου δεν επιδείκνυαν αυτά στους υπαλλήλους της “φροοτεχνικής υπηρεσίας” .
