Ιστορικό
Ο προσφεύγων υπέβαλε ηλεκτρονικά δήλωση φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2015, στην οποία δήλωσε εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα (ΚΩΔ. 425: «ακαθάριστα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα» 7.500,00€ και ΚΩΔ. 401: «καθαρά κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα» 5.019,22€). Αντίστοιχα, για το φορολογικό έτος 2016 υπέβαλε δήλωση φόρου εισοδήματος, στην οποία δήλωσε εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα (ΚΩΔ. 425: «ακαθάριστα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα» 15.820,00€ και ΚΩΔ. 401: «καθαρά κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα» 9.831,80€), ενώ στο έντυπο Ε3 – «κατάσταση οικονομικών στοιχείων από επιχειρηματική δραστηριότητα» επέλεξε τον ΚΩΔ: 597 «Ασκείται επιχειρ. Δραστ. και έχετε την εμπορική ιδιότητα».
Από την εκκαθάριση των ως άνω δηλώσεων προέκυψε χρεωστικό υπόλοιπο φόρου, ποσού 1.151,15€ για το έτος 2015 και 3.832,65€ για το έτος 2016.
Με την υπ’ αρίθμ ………. 17-10-2017 αίτησή του και τις συνημμένες τροποποιητικές δηλώσεις φόρου εισοδήματος φορολογικών ετών 2015 και 2016 προς την αρμόδια Δ.Ο.Υ………. ζητά να γίνει νέα εκκαθάριση των δηλώσεων φορολογικών ετών 2015 και 2016 και να φορολογηθεί σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 12 παρ.2 περ. στ’ του Ν. 4172/2013, ως μισθωτός, (ΚΩΔ: 307), καθώς υπέβαλε έναρξη επαγγέλματος για πρώτη φορά στις 18-3-2015 με αντικείμενο εργασιών «Υπηρεσίες δημιουργίας ιστοσελίδων στο διαδίκτυο», με έδρα την κατοικία του και με μοναδικό πελάτη – λήπτη των υπηρεσιών του αλλοδαπό φορολογούμενο της Ε.Ε. (ΑΦΜ:……… ), με τον οποίο έχει συνάψει την υπ’ αρίθμ …./2015 έγγραφη σύμβαση παροχής υπηρεσιών με μηνιαία αμοιβή 900,00€ για το έτος 2015, η έναρξη της οποίας ορίστηκε στις 1-3-2015 και την υπ’ αρίθμ …… /2016 σύμβαση με μηνιαία αμοιβή 1.000,00€ για το έτος 2015 και με έναρξη την 30-9-2016.
Η ως άνω αίτηση υποβλήθηκε κατόπιν προτροπής του Συνηγόρου του Πολίτη, μετά από απάντηση του τελευταίου σε αναφορά του προσφεύγοντα, σχετικά με τον τρόπο φορολόγησης του.
Ο φορολογούμενος υπέβαλε ενδικοφανή προσφυγή την οποία απέρριψε η ΔΕΔ με τα παρακάτω βασικά σκεπτικά :
Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 12 παρ.2 περ. στ’ του ν.4172/2013 ορίζεται ότι για τους σκοπούς του ΚΦΕ, εργασιακή σχέση υφίσταται όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες βάσει έγγραφων συμβάσεων παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεων έργου, με φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες τα οποία δεν υπερβαίνουν τα τρία (3) ή, εφόσον υπερβαίνουν τον αριθμό αυτόν, ποσοστό εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%) του ακαθάριστου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα προέρχεται από ένα (1) από τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που λαμβάνουν τις εν λόγω υπηρεσίες και εφόσον δεν έχει την εμπορική ιδιότητα, ούτε διατηρεί επαγγελματική εγκατάσταση που είναι διαφορετική από την κατοικία του. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση που ο φορολογούμενος αποκτά εισόδημα από μισθωτή εργασία, σύμφωνα με μία από τις περιπτώσεις α’ έως ε’ του παρόντος άρθρου. Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα μπορούν να προβλέπονται περαιτέρω προϋποθέσεις και να καθορίζονται όλες οι αναγκαίες λεπτομέρειες για την εφαρμογή αυτής της περίπτωσης. (η διάταξη αυτή προστέθηκε με την υποπερ.β’ της περ.2 της υποπαρ.Δ1 της παρ.Δ του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014 και ισχύει από 1/1/2014).
Επειδή, με την παρ.6 της ΠΟΛ.1047/12.2.2015 ορίζεται ότι: «Περαιτέρω, και προκειμένου για την εφαρμογή των διατάξεων της περ.στ’ της παρ.2 του άρθρου 12 του ν.4172/2013, θεωρείται ότι δεν έχουν την εμπορική ιδιότητα και συνεπώς υπάγονται στην ανωτέρω διάταξη, εφόσον βέβαια συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις αυτής, οι αμοιβές που καταβάλλονται εξαιτίας παροχής υπηρεσιών στις οποίες προέχει το στοιχείο της συμβουλής ή της επιστημονικής, καλλιτεχνικής και
πνευματικής δημιουργίας, δηλαδή επαγγέλματα που με τις καταργηθείσες διατάξεις του ν.2238/1994, χαρακτηρίζονταν ως ελευθέρια επαγγέλματα. Περιπτώσεις τέτοιων αμοιβών που δεν έχουν την έννοια της εμπορικής ιδιότητας είναι οι αμοιβές του ιατρού, οδοντιάτρου, κτηνιάτρου, φυσιοθεραπευτή, βιολόγου, ψυχολόγου, μαίας, δικηγόρου, συμβολαιογράφου, άμισθου υποθηκοφύλακα, δικαστικού επιμελητή, αρχιτέκτονα, μηχανικού, τοπογράφου, χημικού, γεωπόνου, γεωλόγου, δασολόγου, περιβαλλοντολόγου, ωκεανογράφου, σχεδιαστή, δημοσιογράφου, διερμηνέα, ξεναγού, μεταφραστή, καθηγητή ή δασκάλου, καλλιτέχνη γλύπτη ή ζωγράφου ή σκιτσογράφου ή χαράκτη, ηθοποιού, εκτελεστή μουσικών έργων ή μουσουργού, καλλιτεχνών των κέντρων διασκέδασης, χορευτή, χορογράφου, σκηνοθέτη, σκηνογράφου, ενδυματολόγου, διακοσμητή, οικονομολόγου, αναλυτή, προγραμματιστή, ερευνητή ή συμβούλου επιχειρήσεων, λογιστή ή φοροτέχνη, αναλογιστή, κοινωνιολόγου, κοινωνικού λειτουργού, εμπειρογνώμονα, ομοιοπαθητικού, εναλλακτικής θεραπείας, ψυχοθεραπευτή, λογοθεραπευτή, λογοπαθολόγου και λογοπεδικού, καθώς και αμοιβές που καταβάλλονται σε πραγματογνώμονες, διαιτητές, εκκαθαριστές γενικά, ελεγκτές Α.Ε., εκτελεστές διαθηκών, εκκαθαριστές κληρονομιών και κηδεμόνες σχολάζουσας κληρονομίας» Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 48 παρ. 1 & 3 του ν. 2238/1994 «Ι.Εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων είναι οι αμοιβές από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος του ιατρού, οδοντιάτρου, κτηνιάτρου, φυσιοθεραπευτή, βιολόγου, ψυχολόγου, μαίας, δικηγόρου, δικολάβου, συμβολαιογράφου, άμισθου υποθηκοφύλακα, δικαστικού επιμελητή, αρχιτέκτονα, μηχανικού, τοπογράφου, χημικού, γεωπόνου, γεωλόγου, δασολόγου, ωκεανογράφου, σχεδιαστή, δημοσιογράφου, συγγραφέα, διερμηνέα, ξεναγού, μεταφραστή, καθηγητή ή δασκάλου, καλλιτέχνη γλύπτη ή ζωγράφου ή σκιτσογράφου ή χαράκτη, ηθοποιού, εκτελεστή μουσικών έργων ή μουσουργού, καλλιτεχνών των κέντρων διασκέδασης, χορευτή, χορογράφου, σκηνοθέτη, σκηνογράφου, ενδυματολόγου, διακοσμητή, οικονομολόγου, αναλυτή, προγραμματιστή, ερευνητή ή συμβούλου επιχειρήσεων, λογιστή ή φοροτέχνη, αναλογιστή, κοινωνιολόγου, “κοινωνικού λειτουργού” και εμπειρογνώμονα.
3. Ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λογίζεται και κάθε εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α’ έως. Ζ’ της παρ. 2 του άρθρου 4».
Επειδή, οι αμοιβές από την άσκηση οποιουδήποτε επαγγέλματος παροχής υπηρεσιών αποτελούν εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, εφόσον δεν προέχει το στοιχείο της συμβουλής, ή της επιστημονικής, καλλιτεχνικής και πνευματικής δημιουργίας.
Επειδή στην προκειμένη περίπτωση, από την έγγραφη σύμβαση μεταξύ του προσφεύγοντα και του πελάτη του, προκύπτει ότι το αντικείμενο εργασιών του προσφεύγοντα είναι η «συντήρηση ιστοσελίδας, βελτιστοποίηση των μηχανών αναζήτησης, η δημιουργία κειμένου, η επίβλεψη υπαλλήλων της ομάδας υποστήριξης πελατών, η δημιουργία και βελτίωση των τρεχόντων προϊόντων και η παροχή αναφορών σχετικά με την Οικονομική κατάσταση της ιστοσελίδας», εργασίες για τις οποίες δεν προέχει το στοιχείο της πνευματικής ή επιστημονικής δημιουργίας, υπό την έννοια της δημιουργίας ενός μοναδικού προϊόντος, π.χ. αναλυτής, προγραμματιστής κ.λ.π., αλλά το στοιχείο της επίβλεψης της λειτουργικότητας των ιστοσελίδων.